Integrantes da Mesa:
Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha
Dr. Luís Eduardo Schoueri
Dr. Gerd Willi Rothmann
Dr. Ricardo Mariz de Oliveira
Dr. João Francisco Bianco
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Prezados associados, bom dia. Vamos dar início aos trabalhos da Mesa de hoje. Comunicado que eu faço com muita satisfação foi o sucesso do Colóquio Brasil/Espanha, realizado pelo IBDT, no dia 16, sexta‑feira, com a presença de professores espanhóis e um representante do Ministério da Fazenda da Espanha. E o professor italiano, aquele professor que já esteve aqui recentemente Carlo Garbarino, ele também participou e ativamente, não é? O Carlo também gostou muito, ficou até o fim, então, foi um evento importante e muitos dos presentes me procuraram para elogiar e foi a primeira vez que utilizamos o novo auditório da Faculdade de Direito, no primeiro andar do prédio histórico que tem cem lugares. É um auditório muito bom, moderno, com equipamento tecnológico bem moderno, avançado, para o que tinha de último grito, então, está muito bom o auditório. E com isto nós fizemos, pelo menos já começamos este ano com um evento importante, internacional.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: [pronunciamento fora do microfone].
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Isso, exatamente. Tudo isso se deve, como eu ia dizer, ao nosso Diretor João Francisco Bianco, que organizou e coordenou todo o evento com aquela paciência toda e tem os professores, tem hotel, onde é que fica, onde vai, o que é que vai fazer. Então, foi um dia todo, desde o expediente lá foi integral, das oito da manhã até a noite, sete horas, sete e meia, não é João? Então, expediente bem puxado, mas valeu à pena, valeu à pena, foi muito bom e é precedente importante, não é João? Um precedente já importante. Tivemos também durante o evento, com a participação dela, especialmente, a Sandra Faroni, do Conselho de Contribuintes, hoje, CARF. E ela se aposentou e foi homenageada, inclusive participou de uma das Mesas, ela participou e trouxe toda a sua experiência no julgamento, um caso importante que houve, foi historiado por ela e comentado acho que foi o último, o último painel no fim da tarde. Então, o evento, enfim, transcorreu da melhor maneira possível e, com isto, o IBDT realizou mais um evento importante, internacional e parece que com proveito para todos. Quer falar alguma coisa mais, João? Pois não, Ricardo.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Eu queria cumprimentar o João, não só pela parte operacional, que realmente é trabalhosíssima, mas pela concepção do evento e da parte científica, os temas que foram expostos. Porque muitos dos temas são temas que nós estamos começando a discutir no Brasil e eles já estão há muitos anos com temas dessa natureza, como subcapitalização, a lei de norma antielisão vieram à tona. Então, foi importante, eu acho que pessoas que são professores, e que são pessoas com experiência, terem falado na faculdade, até para o alcance de todos nós, que não temos tanta convivência com o Direito comparado, não temos oportunidade muitas vezes de ir a Congressos fora do Brasil, eu acho que foi muito importante, realmente. Uma constatação de que, na verdade, os problemas são iguais do outro lado do mundo, embora as culturas sejam diferentes.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Schoueri e João, pela ordem.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Apenas para mencionar também a cooperação que nós tivemos da UNAFISCO. O segundo evento que nós fizemos em cooperação com a UNAFISCO, eu acho que é importante, porque no instituto procura ter parceria com o Fisco e com o contribuinte e ter a visão no Direito Tributário. Então, esse tipo de parceria que vai se firmando, já tivemos com a AJUFE e com a UNAFISCO, vai mostrando o papel do instituto, como aquele que luta pelo Direito Tributário enquanto ciência.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Já que nós estamos no bate bola, eu queria também lembrar, já foi falado a presença da Chefe de Fiscalização, ou coisa do tipo, eu não me lembro bem o cargo dela, lá da Espanha, correspondente ao nosso coordenador de sistema de tributação aqui no Brasil. E tivemos, houve a presença também do nosso Secretário Adjunto da Receita Federal, o Dr. Marcos Neder, que é uma pessoa cultíssima, de muita experiência na área de administração fazendária e também na área tributária, como ex Conselheiro e autor de livros. Então, e é uma pessoa muito aberta, então foi muito, realmente foi um momento muito importante para o IBDT, esse encontro, pela presença de representantes do Fisco, importantes representantes do Fisco espanhol e do Fisco brasileiro, de professores dos dois países e de outras pessoas importantes.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: É e com isso o IBDT cumpre o seu papel, que é ouvir sempre os dois lados da relação Fisco e contribuinte, que é a lição, eu considero uma das lições mais importantes deixadas pelo Prof. Rui Barbosa Nogueira. Ele fazia muita questão na Mesa, no começo da Mesa, que era um grupo menor de pessoas, de ter sempre representantes do Fisco. Não há nada como ouvir os dois lados dos argumentos para poder raciocinar com uma visão mais nítida das coisas. Se reunirmos só contribuintes e vamos falar, nós vamos nos queixar da cobrança, com razão, a pressão tributária e etc e etc, e vem o outro e fala alguma coisa, então, as coisas já ficam com uma visão diferenciada. E para alinhar os argumentos, quando há a favor do Fisco, como aconteceu com o Neder, que foi bem posto um pouco na parede, pela nossa colega Mary Elbe Queiroz, que está representando o CEAT. Então, esses eventos, permitem, então, um verdadeiro debate, uma verdadeira Mesa de Debates, em que se ouvem os dois lados.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Desculpe, já que você mencionou, você falou da parceria com a UNAFISCO. Também não podemos deixar de mencionar a própria CEAT, também, que--
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Eu ia falar. Também.
Sr. Luís Eduardo Schoueri:--também colaborou, ou seja, o instituto tendo outros parceiros nesses eventos, eu acho que é importante continuarmos assim.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Pois não.
Sr. João Francisco Bianco: Eu queria registrar aqui do nosso ponto de vista, nós ficamos muito entusiasmados e satisfeitos com o resultado do evento. Eu queria registrar que, do ponto de vista dos espanhóis, eles ficam também muito satisfeitos. A ideia desse encontro surgiu do ano passado, quando veio aqui o Prof. Jesús Rodríguez Márquez, lá do Instituto de Estudos Fiscais, veio aqui e participou da Mesa. Ele é Diretor do Instituto de Estudos Fiscais na Espanha e ele, então, a ideia dessa vinda surgiu de uma proposta de aproximação entre o Instituto de Estudos Fiscais e a ESAF aqui do Brasil. E eles organizaram um comitê para vir aqui conhecer as coisas do Brasil, e combinamos de fazer o encontro na ESAF, que foi feito em Brasília no dia anterior, na quinta‑feira, e na sexta‑feira aqui o encontro com a academia, com a faculdade. E o encontro da ESAF foi muito produtivo, foi muito bom, eles se encontraram além do pessoal da ESAF, também com o pessoal da administração, através representando o Marcos Neder e depois, aqui na faculdade foi interessantíssimo, foi muito produtivo intelectualmente e o resultado foi muito bom para todos nós. Agora, eles manifestaram várias vezes que se nós temos interesse em saber o que acontece na Espanha, eles também têm muito interesse em saber o que acontece aqui no Brasil. O Brasil, hoje está na moda no mundo inteiro, na Europa existe um interesse muito grande em conhecer as coisas do Brasil. E eles vieram foi um grupo que foi formado pelo Instituto de Estudos Fiscais, nós não tivemos, não indicamos nenhum nome, não tivemos nenhuma participação nisso, mas indicaram professores de altíssimos nível, todos os professores catedráticos, professores titulares das universidades da Espanha e a representante do Ministério da Fazenda, ela é chefe da área de não residentes do Ministério da Fazenda, então, pessoas de altíssimo nível, o que demonstra o interesse do pessoal da Espanha em saber, em conhecer as coisas aqui do Brasil. E nós já combinamos de tentar fazer um encontro desses anual, e eles ficaram muito entusiasmados de o próximo encontro ser na própria Espanha. Eu acho que vai ser muito interessante também fazer um grupo, ir para a Espanha, participar do evento, mas eu me pergunto se aqui do nosso ponto de vista não seria interessante também chamá‑los aqui, podemos ir para a Espanha e participar de um evento lá. Mas será que não seria o caso de também manter aqui no Brasil, um encontro desses? Dado o resultado tão positivo que nós alcançamos com esse evento. A ideia, a proposta é fazer exatamente um lá e um aqui, mas não sei se não seria o caso de fazer um lá e um aqui, também no mesmo ano, mas isso é uma coisa para o ano que vem, para a gente estudar.
Sr. Gabriel Troianelli: É só uma ideia, é que em 2012 o Seminário do ILADT vai ser em Santiago de Compostela, então pode ser uma oportunidade boa aproveitar a época para fazer uma comitiva.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Muito bem. O Ricardo pediu a palavra.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: João é só sugerir talvez alguma coisa parecida com essa iniciativa que estamos tendo com a Colômbia agora, de troca de informações por escrito, da nossa parte já vai estar feita para a Colômbia, podemos mandar para eles. Seria só uma questão de sistematizar, isso o Schoueri que sabe melhor.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Na verdade, o Observatório Latino Americano foi proposto pelo Prof. [ininteligível], que é da Espanha, também, então, eu diria certamente esse observatório já vai repercutir na Espanha, aquilo que é feito aqui, Ricardo. Ou seja, já existe. O Prof. [ininteligível] é muito ligado a esse mesmo grupo.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: João, você continua com a palavra, porque você é o primeiro da pauta: Lei Geral Antielisiva. Diga o nome.
Sr. Luiz Henrique C. Mélega: Professor, faleceu nessa capital o Dr. Gastão Luiz Lobo d'Eça e foi a semana passada e a missa de sétimo dia vai ser celebrada na sexta‑feira, às 10h00, Igreja de São José, na Rua Dinamarca. O Dr. Luiz Lobo d'Eça, até onde eu estou lembrado, ele não comparecia as reuniões do instituto, porque ele falava para o Prof. Rui Barbosa Nogueira, que às 10h00 ele estava levantando, mas ele participou de um ou outro curso, desses cursos que se fazem anualmente, inclusive, dando sua colaboração na área do ICMS, é isso aí.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: É o Dr. Gastão era da Secretaria da Fazenda, do Gabinete do Secretário e ao tempo da implantação do ICM, que foi uma época difícil, passado o imposto de vendas e consignações para o imposto de circulação de mercadorias, ele teve um trabalho relevante na redação da nova lei do ICM para a Secretaria da Fazenda. Ele era um dos Assessores do Secretário da Fazenda mais importantes, na época, e sempre teve uma posição privilegiada dentro da Secretaria e tinha uma cultura bastante vasta, principalmente para a época, em matéria tributária ele era uma pessoa que tinha um cabedal de conhecimento muito bom. Eu o conheci pessoalmente e lamento, não sabia, eu não tive conhecimento do falecimento dele. Muito bom. Então, podemos passar, João, à pauta, primeiro item: Lei Geral Antielisiva.
Sr. João Francisco Bianco: Eu coloquei esse assunto para nós discutirmos aqui, porque nós temos no CTN o artigo, o Parágrafo Único do art. 116, que prevê a possibilidade da autoridade administrativa desconsiderar os atos dissimulados, alguma coisa parecida com isso. E nos termos, como está redigido no Parágrafo Único, nos termos da legislação que vai regular essa matéria. E então, nós hoje temos uma previsão no CTN de uma possibilidade, de uma desconsideração dos atos dissimulados pela Administração e temos menção a uma lei reguladora dessa matéria. E me parece que existe um certo interesse da Administração, hoje, da Receita Federal, de regulamentar esse assunto, mais cedo ou mais tarde essa matéria vai acabar sendo regulamentada por essa lei, que está prevista no CTN. Então, o que queria colocar em discussão seria o seguinte. Nós precisamos de uma lei geral antielisão? Quer dizer quais as vantagens e as desvantagens de ter uma lei geral antielisão? Essa situação de indefinição legislativa, hoje, ela é boa ou é ruim? Porque hoje nós estamos deixando nas mãos do órgão julgador, tanto o administrativo quanto o judiciário, de construir uma doutrina de limites do que é possível e do que não é possível fazer. É o caso então de termos uma lei regulamentando esses limites? Estabelecendo procedimentos próprios, como foi proposto? Por exemplo, ter um regime de penalidade distinto do regime normal de penalidades? Prever antes do início do Processo Administrativo de questionamento de uma determinada estrutura de planejamento prever a possibilidade de haver um pré-exame da matéria com a submissão a um grupo especial, paralelo, de julgadores, sem aplicação de penalidade numa fase inicial. E só depois de iniciado o Processo Administrativo haver a aplicação de uma penalidade de 150%, ou de 75%, eu não sei. O assunto está em aberto, eu queria antes de começar a discutir os procedimentos eu queria pensar um pouquinho se nós precisamos de uma lei geral antielisão.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Ricardo.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Olha, João, eu acho que toda a lei desse tipo, que vem no Brasil, é pró Fisco, não é? Nós não conseguimos, nós sociedade não conseguimos controlar o andamento dos projetos, os projetos de conversão no Senado, no Congresso e etc, não estamos arregimentados, não temos know‑how para isso. Agora, então é uma lei sempre perigosa. Agora, eu acho que também não vou dizer se eu sou contra ou a favor a ideia em si, teoricamente, mas na prática eu acho que é importante, porque pelo menos já tem barreiras limites, critérios, objetivos. Não como hoje, que está num ‘cheirômetro’, cheira-se fraude, então diz que não é oponível ao Fisco, enfim, essas coisas que não tem base legal, fundamento sistemático nenhum. Então, sob esse ponto de vista, independentemente de detalhes, que você expôs vários aí que são interessantes que valeria a pena discutir se fosse para frente a ideia, mas eu acho que nesse momento uma lei bem feita para substituir o Parágrafo Único do art. 116, eu acho que seria importante, sim. Eu acho que teria que ser uma Lei Complementar, porque teria que ser uma lei que se estendesse a todas as esferas de poder de tributação. Porque suponha-se que se desqualifique, que se desconsidere uma operação no âmbito federal, se for uma lei de caráter ordinário federal e invada a competência, ou subtraia a competência de outro poder tributante, podendo até criar um bis in idem. Então, claramente, precisa ser uma Lei Complementar de âmbito nacional, isso eu acho que é uma primeira coisa básica. Agora, eu acho sim, que seria importante em substituição a esse famoso e famigerado Parágrafo Único, do art. 116, que tem quase dez anos de vida e não conseguiu ser colocado em prática, porque a primeira tentativa também era uma tentativa desastrosa. Esses são os comentários que eu faria na colocação que você fez.
Sr. Gerd Willi Rothmann: Bom, eu acho que uma pergunta dessas nós podemos perfeitamente socorrer um pouco de Direito comparado, exatamente onde é possível comparar. E nós temos já, há mais de 50 anos, aliás, já vem desde 1919, nós temos uma cláusula geral antielisiva no Direito Alemão. E, então, por que não usamos a experiência que os alemães têm? A experiência foi muito negativa, tanto assim que hoje eles estão praticamente mudando a orientação e colocaram na sua cláusula antielisiva, que é o § 42, do Código Tributário Alemão, colocaram a seguinte frase: “Se a lei específica, a lei tributária específica, vamos dizer uma lei de imposto de renda, prevê alguma cláusula específica, antielusiva, essa prevalece sobre a geral”. Então, a tendência lá é exatamente oposta, porque o problema que nós temos não é ter uma cláusula geral antielusiva, o problema é ter uma legislação tributária decente, ou seja, uma lei tributária menos confusa, complexa, contraditória e, eminentemente, para o Fisco. É isso que nós precisamos. Então, como os alemães chegaram lá? Eles chegaram lá, simplesmente, por quê? Numa cláusula geral antielusiva, ela necessariamente precisa ser geral, ou seja, precisa utilizar de conceitos indeterminados. Na Alemanha usaram o conceito da adequação, quer dizer o que está um pouco inclusive naquela linha que os nossos colegas da UNICAMP, chamam de business purpose, ou seja, a medida tem que ser adequada sob o aspecto econômico, tem que ser adequada à finalidade visada, tem que ser adequada em termos inclusive de custo. E isso, evidentemente, exclui as estruturações artificiosas, que visam única e exclusivamente não pagar o tributo ou pagar menos. Então, esse é o grande problema, acontece que na Alemanha, existe desde 1919, uma Corte Fiscal especializada. Apesar disso, essa Corte Fiscal foi pouco, relativamente pouco ouvida em todos esses anos para estabelecer, vamos dizer, preencher em casos concretos o conteúdo daquilo que seria adequado, que não é adequado. É uma tarifa muito difícil e só uma especializada, como existe lá, porque lá nós temos uma justiça tributária especializada, que é possível chegar a isso. Mas, de qualquer maneira, como bem disse o Ricardo, normalmente, qualquer tentativa dessas numa situação de ordenamento jurídico tributário caótico, sem a mínima segurança jurídica mais uma medida dessas que abre a possibilidade de administração tributária opinar em termos amplos e, portanto frequentemente subjetivos, isso é realmente um perigo muito grande. Então, a nossa luta não deveria ser por uma cláusula geral antielusiva, mas por uma legislação tributária mais racional.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Presidente, posso perguntar a opinião do João? Depois da questão, o que ele acha?
Sr. João Francisco Bianco: Eu acho que eu concordo com o que o Ricardo disse, eu acho que hoje está uma situação muito estranha, uma situação meio de indefinição completa. Eu prefiro ter regras legais mais definidas e delimitando o campo de possibilidades de utilização das estruturas do que não ter, porque hoje a falta da uma legislação ocasiona insegurança. Do jeito que estão as decisões do Tribunal Administrativo, na base do ‘cheirômetro’, está causando muita insegurança nos contribuintes, os contribuintes não sabem mais o que fazer, não sabem o que é possível fazer e o que não é possível fazer. Então, numa situação dessas, eu prefiro ter algum legislador que delimite o campo da aplicação da norma do que não ter.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Todos viram, eu estou enquanto era fato mencionado, o Alexandre tem aqui o papel da reforma do Obama. Essa reforma do Obama, que teve a questão da assistência de saúde, etc e etc. No meio dela aparece aqui, eu infelizmente não consigno aumentar a tela, não tenho capacidade para tanto, mas vocês veem que a doutrina da substância versus forma, propõe-se agora que lá nos Estados Unidos vai passar a ser objeto de lei. Vamos ter uma lei, uma cláusula geral antiabuso que foi desenvolvida pela doutrina, mas agora vem apresentando aqui, gente eu não consigo aumentar isso aqui de jeito nenhum. Bom, aqui, alguém sabe fazer isso? Eu vou tentar aqui: “Olhe, o propósito seria clarificar que uma transação satisfaz a doutrina da substância econômica somente se”, e, agora vem, quando uma transação será aceita: “Se ela modificar no sentido many for away(F), no modo com conteúdo, com significado, exceto com efeito tributário, a situação econômica do contribuinte”, ou seja, cita a transação, a situação econômica do contribuinte depois dela é diferente é substancialmente diferente do que era antes, ou seja, se ele não voltou ao que estava antes. E segundo, se o contribuinte tem um propósito substancial para ingressar nessa transação. A proposta também iria clarificar que uma transação não será considerada como tendo substância econômica, somente por razão de um potencial de lucro, a não ser que houvesse lucros antes da tributação substanciais, ou seja, que o lucro na transação sem considerar a parte tributária fizesse sentido, ou seja, eu entrei na transação porque isso me faria sentido do ponto de vista econômico. Eu entrei ingressei naquela transação esperando ter algum ganho com ela, que não só o ganho tributário. Eu quis mencionar esse movimento norte americano, porque nós sabemos que lá começou a doutrina da substância versus forma com a jurisprudência. E é interessante, agora vamos olhar o que está por trás disso. O Direito Norte Americano, quando põe numa lei algo que é jurisprudência, a lei deve ser interpretada de um modo muito mais estrito que a própria jurisprudência. Ou seja, por trás de uma medida que poderia ser vista como sendo, veja, está consolidando entendimento é uma abertura para a cláusula geral, eu vejo uma cláusula geral como essas muito mais como um freio do que dizer: “Agora temos lei e vamos interpretar a lei”. No Direito Norte Americano, a lei é algo, o [ininteligível] que eles chamam, quando você tem o Direito legal ele é muito respeitado. Então, é a mesma tendência que o Prof. Gerd mencionava que na Alemanha também o legislador vem cuidando de evitar abusos, abusos das medidas contra o abuso, aqui nós encontramos algo parecido. E junto a essas duas experiências para mencionarmos, a semana passada falamos daquela pesquisa que nós fizemos na Faculdade de Direito, onde nós levantamos a jurisprudência do antigo Conselho de Contribuintes sobre o que seria abusivo e não abusivo. E onde, na verdade, aquela pesquisa nos leva a um convite para dizer o que deveria ser uma lei, como seria feita uma cláusula geral antiabuso no Brasil, o que a jurisprudência nossa considera abusivo ou não e importante o que não é abusivo. Por exemplo, eu nessa pesquisa que foi publicada eu mesmo fiquei muito surpreso, porque eu achava que transações feitas intragrupo, dentro de casa, o dentro de casa fosse um indício fortíssimo para que houvesse uma prática que não seria aceitável. E, no entanto, na hora da estatística verificasse que o estar dentro de casa não foi um critério relevante. Relevante sim, eram transações muito próximas da data, ou seja, quando a segunda transação era seguida da primeira, aquela história de transações de horas de diferença, isso já era uma critério relevante. Então, na hipótese de nós termos uma cláusula geral antiabuso, ou coisa parecida, João, também é importante que o legislador diga o que não é abusivo. Entrando no mérito em si, primeiro, eu continuo, eu não estou convencido de que o art. 116, Parágrafo Único, seja uma cláusula geral antiabuso. Eu estou convencido de que havia essa vontade, mas o Congresso não correspondeu aquilo que a Administração queria. O que saiu do Congresso foi uma norma para evitar a simulação, a dissimulação, para que o nosso Congresso, o nosso legislador complementar pressupõe que haja um fato gerador e que haja um segundo fato que dissimula a ocorrência no fato gerador. Então, só para lembrar a situação da cláusula, o 42, do Código Tributário Nacional, desculpe, do Código Alemão, trata de uma situação diversa. O 42, ele foi inserido para quando não ocorrer o fato gerador, então, é até visto analogia, ou seja, realmente o aplicador da lei conclui não aconteceu, o contribuinte foi, eu vou usar a expressão, esperto, mas então eu vou falar: “Você vai ser tributado como se tivesse acontecido”. É bom inserir o § 42, no seu contexto. É bom que nós entendamos que, originariamente, o Prof. Gerd, me ensinou em 1919, quando surge o abuso de formas surge junto com a consideração econômica, foi a mesma lei o mesmo Código que trouxe os dois. Então, pela consideração econômica que era o pressuposto, boa parte daquilo que hoje nós chamamos de planejamento tributário já estaria impedida. Porque na medida em que eu leio a lei não enxergando o que o legislador se fixou a uma forma, mas a um fenômeno econômico. Se esse fenômeno econômico aconteceu, já haverá tributação, ou seja, se a lei - e é esse é o pressuposto - pôs como hipótese e um fenômeno econômico, esse fenômeno econômico já não é mais econômico ele é jurídico. E uma vez concretizado, seja qual for a roupagem, concretizado aquele fenômeno haverá tributação. E, portanto, com isso, boa parte dos problemas de planejamento tributário desapareceriam se eu visse na lei ela contemplando fenômenos econômicos jurisdicizados e não meros negócios. Só que o legislador tinha um dilema, algumas vezes, não sempre, mas algumas vezes ele teria que reconhecer que a lei tributária não havia inserido na hipótese um fenômeno econômico. Que a lei tributária tinha se firmado sim, na existência de um negócio jurídico, para pegar um exemplo claro o imposto do selo. O imposto do selo, a base era existência do negócio jurídico, não existe espaço para consideração econômica e um tributo cuja hipótese é celebrar o negócio jurídico, então, ou há o negócio ou não há o negócio. E a consideração econômica perdia a vez nas hipóteses em que a lei tributária se firmasse de uma forma jurídica. Então, o abuso de formas jurídicas, que vem em seguida, ele vem para complementar a hipótese da consideração econômica, dizendo: “Se eu, pela consideração econômica, não resolvi o problema, deixe‑me verificar se a forma foi abusiva, se o contribuinte utilizou-se dessa forma para fugir da tributação”. Então, só para a gente entender o contexto em que veio isto. Bom, trazendo isto para o cenário brasileiro, ou para tentar enxergar esta nossa, esse art. 116, Parágrafo Único, ele pressupõe também que houve um fato gerador. E pressupõe que há negócios praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de um fato gerador, portanto, de algo que aconteceu. Parece que também aqui, quer dizer, se o fato gerador aconteceu, se nós examinando a lei sabemos o que o legislador contemplou na hipótese e essa hipótese foi concretizada, os fatos praticados com a finalidade de dissimular essa ocorrência deve ser afastado mesmo. E o procedimento a que se refere e o § 116 é dizer como será afastado ou não, isso não é algo parecido com o § 42 do Código Alemão. Outra pergunta é: “Nós deveríamos ter um dispositivo semelhante ao § 42 do Código Alemão?”, ou seja, será que nós estamos numa etapa em que nós deveríamos impedir à prática de planejamento tributário? Nós deveríamos dizer: “Contribuinte, você que é esperto, não venha para cima de mim com isto, porque você atuou de um modo abusivo”. Isso foi uma decisão do legislador em primeiro lugar, eu digo que por enquanto não houve. Poderia haver? Penso que poderia e penso que seria por Lei Complementar, ou seja, teria uma Lei Complementar que iria dizer como que se faria isso. E essa Lei Complementar seria muito interessante que ela distinguisse esse contribuinte que pratica um ato com a finalidade de evitar a tributação, mas também com a finalidade de estar dentro da lei, daquele outro contribuinte que pratica um ato com a finalidade de afastar a tributação e também estando contra a lei. Ou seja, a hipótese da ilusão pressupõe que o contribuinte tenha tido todo um esforço para não descumprir a lei, ou seja, ele não pode ser tratado do mesmo modo daquele que simplesmente deixou a lei de lado, aquilo que nós chamamos de planejamento tributário pressupõe um investimento. Um investimento de alguém que estuda e verifica quais são as alternativas e procura falar: “Bom, desse momento eu estou garantido”. Pressupõe que ele contrate consultores e etc, que vão estruturar sua operação. Então, ele não pode ser ter o mesmo tratamento daquele outro contribuinte que simplesmente diz: “Lei, ora, lei” e que acha que ele não vai ser pego e que acaba adotando expedientes para fugir da tributação. Então, ter uma norma antielusão, ou seja, uma norma que ele vai dizer: “Você, contribuinte, que acreditava que havia fugido da lei, acreditava que havia fugido da tributação na verdade a lei te atinge”. E ele teve essa possibilidade de dizer: “Bom, entre enfrentar a lei e estava de acordo com a lei eu prefiro estar de acordo com a lei”, me parece algo interessante como política legislativa. Então, só por isso já justificaria uma norma sobre esse assunto para tratar o planejamento tributário de um modo diverso da fraude e da simulação. Porque hoje o que nós estamos vivendo é o inverso, é na falta de uma lei geral, o que nós temos é que aquele contribuinte que se preocupou com o planejamento tributário, aquele contribuinte que toma atos com duas finalidades. 1. Fugir da tributação. 2. Estar de acordo com a lei. Ele é tratado como se tivesse tomado apenas atos contra a lei, ou seja, tratado como bandido. Essa diferenciação me parece ser importante.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: João. Recebemos aqui uma notícia do falecimento, esta manhã, do Sr. Nelson Suguimoto. Não tem maiores informações, é um recado dado por telefone que eu estou passando como veio, com poucas informações, mais é lamentável se o fato deve ter acontecido e é lamentável. Vamos dar sequência, então, ao debate. Prof. Gerd.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Paulo, eu estou abalado com essa notícia, eu acho que poderia até interromper para dizer que todas as semanas o Nelson esteve aqui conosco, ele é ativo, ele participou, sempre trouxe questões, debateu. O IBDT perde com esse falecimento. Eu gostaria Paulo, se você permitisse sugerir que nós fizéssemos um minuto de silêncio pelo Nelson.
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Faz-se um minuto de silêncio em memória de Nelson Suguimoto.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Está com a palavra Prof. Gerd.
Sr. Gerd Willi Rothmann: Eu achei muito oportuno as palavras do Schoueri, principalmente nessa última parte em que ele distingue o empresário que cumpre o seu dever de maximizar o lucro que, aliás, decorre da própria Lei de RCA, do bandidão, do fraudador, do criminoso. Infelizmente, há mais ou menos um ano atrás, eu tive oportunidade de dar uma aula na Escola dos Magistrados e verifiquei que a maioria dos Desembargadores Federais têm exatamente essa opinião, o contribuinte, salvo prova em contrário, é um bandidão, isso sem dúvida tem que ser eliminado. A palavra planejamento fiscal, também graças à contribuição valiosa de um colega nosso, virou palavrão. Não é absolutamente nada isso. É uma obrigação exatamente, é crime hediondo, inclusive, porque fere o princípio da solidariedade, os direitos humanos e outras coisas mais. Há teorias lindas, completamente alienadas à realidade do nosso sistema tributário. Então, realmente é importante ter cláusulas, ter uma parte legislativa que coíbe isso. Agora precisa examinar muito bem e não só parcialmente. Como Schoueri sabe muito bem essa confusão entre abusos justamente das estruturações de Direito e simulação, quem lê, por exemplo, nos temos, inclusive meio esquecida, mas nós temos uma tradução do Código Tributário para português, que foi feito exatamente sobre a coordenação do Prof. Rui Barbosa Nogueira. E aí vocês vão verificar que existe lá um § 41, que trata de quê? Da simulação, ou seja, simulação não tem nada a ver com abuso das estruturações. Inclusive o que é muito importante no planejamento tributário é que não se trata de determinado ato ilícito ou até criminoso, se trata de uma série de atos lícitos em que cada ato é licito. Mas o conjunto, por isso fala não abuso de determinada forma, se fala abuso das estruturações. O conjunto é justamente elusivo, o conjunto se torna ilícito. E se torna ilícito, por quê? Aí vêm exatamente os critérios. Os alemães colocaram o abuso e, recentemente, se não me engano, foi final de 2008, acrescentaram mais uma frase ao antigo § 42, que diz exatamente isso, na linha do business purpose dos americanos, sob uma forma mais ampla, porque não é sobre business purpose, a rigor seria non-tax purposes, ou seja, a estruturação deixa de ser considerada abusiva no momento em que existe alguma outra causa que não seja a causa fiscal para escolher essa estruturação. Portanto aí cabe o business purpose, algum motivo exatamente econômico, inclusive, questões de direito civil, pode ser direito falimentar por causa da sucessão, por exemplo, pode ser direito de herança, pode ser por causa do divórcio, pode ter mil razões para eu usar determinada estruturação. No momento que eu tenho uma razão, ou melhor, uma causa e com isso não estamos exatamente na teoria da causa defendida por muitos colegas nossos, por muitos tributaristas, precisa ter uma causa que não seja a simples vontade de pagar menos imposto. Então, isso são critérios que eu acho muito importantes, mas sempre vejo essa dificuldade de nós mexermos com isso, atualmente, porque eu não tenho confiança naquilo que poderia sair hoje, onde o propósito é exatamente, eminentemente arrecadatório, o que sairia hoje, numa lei dessas.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: João.
Sr. João Francisco Bianco: Eu queria prosseguir um pouco na discussão, no sentido de indagar como é que deveria ser essa norma antielisão. Do jeito que eu entendo hoje, o nosso sistema jurídico, ele prevê que a incidência do tributo vai se dar em função da natureza jurídica da operação feita. Então, se existe uma lei que diz que o mútuo é sujeito à incidência do IOF, o mútuo é aquela operação, aquele instituto do Direito Privado, definido pelo Código Civil, empréstimo de bem fungível, essa operação vai ser sujeita à incidência do IOF. Calma, estamos falando do IOF. Agora, se as partes, ao invés de contratarem um mútuo, elas contratarem uma compra e venda com retrovenda, elas do ponto de vista do Direito Privado, elas não estão contratando uma operação de mútuo, estão contratando uma operação de compra e venda com cláusula de retrovenda. Do ponto de vista da substância econômica, as duas operações têm o mesmo resultado econômico, elas têm a mesma manifestação de capacidade contributiva o que determina o regime tributário, no entanto, é a natureza jurídica da operação feita. Isso é como eu vejo hoje o nosso sistema jurídico. No anteprojeto do Código Tributário Nacional, feito pelo Rubens Gomes de Souza havia um dispositivo lá que dizia o seguinte: “As operações feitas com o objetivo de evitar a incidência do imposto, ainda que lícitas, poderão ser desconsideradas para efeitos tributários”. Quer dizer, o Rubens Gomes de Souza, ele tinha uma preocupação de direcionar a incidência do tributo para os seus efeitos econômicos, ainda que o ato praticado fosse licito. É exatamente isso, ele pretendia aplicar à compra com retrovenda a incidência do IOF, por quê? Porque, economicamente, a compra com retrovenda tem a mesma substância econômica de um mútuo. Então, não é justo que mesmo as manifestações de capacidade contributivas sejam tributadas por regimes jurídicos diferentes. Quer dizer, ao invés de o legislador corrigir a injustiça, ele na cabeça dele imaginava que o aplicador da lei poderia corrigir essa injustiça. Só que essa proposta do Rubens Gomes de Souza não passou não foi incorporado ao CTN, isso quer dizer que o nosso sistema hoje, ele é moldado de forma a quê? As injustiças sejam corrigidas pelo legislador e não pelo aplicador. Agora, o que eu vejo é um movimento em parte da doutrina e nos Tribunais Administrativos, especificamente no CARF, é um movimento no sentido de que o próprio aplicador da lei pode corrigir esse sentimento de injustiça que foi dado, que foi deixado no sistema jurídico pelo legislador. Então, a pergunta que eu faço agora é a seguinte, a meu ver uma definição a mim de cláusula geral antielisão, é uma cláusula geral que, entre aspas, corrige as injustiças, ou seja, que submeta as operações praticadas pelos contribuintes, as estruturas, ao regime, a sua substância econômica. Ou seja, não é mais a natureza jurídica da operação que vai dar o regime tributário é a essência econômica que vai dar o regime tributário, ou seja, é aquilo que nos Estados Unidos se chama prevalência da substância sobre a forma. A minha pergunta é: “Será que o nosso sistema jurídico, o nosso país comporta a aplicação de uma teoria como essa?”
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Olha, a primeira questão que eu queria mencionar aqui com relação ao Prof. Gerd dizia sobre o poder do alemão e etc, eu acho interessante retomar essa solução norte americana, quando ela fala sobre o sentido de o resultado. Porque quando a gente pensa em business purpose, a gente pode ser levado a uma crença que parece errônea, que é a crença de dizer: “Se não fosse a questão tributária a transação seria outra”. Eu digo que isto é errôneo, porque por este caminho eu não conheço um ato praticado na vida econômica de qualquer um de nós que não fosse a questão econômica, a questão tributária não seria diverso. Todo o bem que eu vendo não fosse o tributo seria outro preço, tudo que eu compro se não fosse o tributo seria outro, o salário que eu pago seria outro etc e etc, etc. Então, nós temos que tomar muito cuidado com a extensão da ideia do business purpose, dizer que não fosse a questão tributária seria efeito diverso, sempre, em todos os casos não fosse a questão tributária seria outro. Por isso, eu acho importante o outro elemento apresentado aqui, quer dizer depois de toda a transação eu voltei ao que estava antes, ou seja, o que a justiça inglesa chama de transação circular. Eu dei toda uma volta para voltar ao que eu estava antes, eu apenas fui buscar uma economia tributária, mas sem dar um passo adiante na minha vida econômica, essa transação deve ser afastada a transação circular. Por que eu fiz tudo isso, no final cheguei ao mesmo caminho? Calma, isso pode ser ou não simulação. Eu digo é esse tema, essa questão da transação circular me parece deva ser combatida e é o que os inglês fazem, é o que os ingleses fazem e me parece muito correto. Agora, uma situação diversa é: “Eu estou numa situação A, tenho um objetivo B e tenho vários caminhos para chegar ao B, B não é igual a A, eu tenho dois ou três caminhos e escolho aquele menos oneroso, este é o espaço para o planejamento tributário”. Ou seja, eu vou buscar a via menos onerosa dentre aquelas que existem no ordenamento para chegar a um outro resultado diverso do que eu estava. Este é o campo único que se pode cogitar de planejamento tributário. Então, eu estou começando a responder, João, me parece que a nossa regra deveria separar essa ideia, ou seja, não importar o business purpose, nesse sentido absoluto. "Ah, ele fez isso para economizar tributo". Sim, sempre eu faço alguma coisa para economizar tributo ou para pagar o menos possível, espero não ser preso por isso, por que se não cadê os outros? Todos nós buscamos economia tributária. O detalhe é, você não tinha, esse negócio não tem qualquer substância, exceto a tributária é dizer, não for... Não tem sentido esse negócio, você começou e terminou na mesma situação e o que você teve foi uma economia tributária. Isto é o que toda essa doutrina do business purpose tenta atacar. O João citou aqui o caso da compra e venda com retrovenda comparando com o mútuo. Bom, aqui me parece um ponto interessante a teoria da causa da obrigação pode resolver, porque compra e venda é um negócio que tem por causa, exatamente a transferência de alguma propriedade em que alguém vai ser dono daquele bem. O mútuo não tem por objetivo essa transferência de uma propriedade ou coisa parecida, ou seja, temos que olhar se houve uma, porque a cláusula de retrovenda, ela existe posteriormente a compra e venda. Pressupõe que eu transferi a propriedade com animus de transferir, que você se torne dono daquilo e que eu me recebo o dinheiro com o animus de ter o dinheiro e existe a uma cláusula de retrovenda, no futuro pode ser que eu queira retomar aquele bem, mas chegou a haver uma transferência da propriedade. Muitas vezes, o que se vê é que sob o nome do negócio indireto falta a causa do próprio negócio. Então, eu não posso, a causa é elemento formativo do próprio negócio, inexistindo a causa do negócio não há que se falar que houve negócio. Então, isso talvez resolva a sua compra e venda com retrovenda, desculpe‑me, que compra e venda é essa que eu não transferi, que eu não tive o animus de transferir a propriedade, isso já não é compra venda, isso é outra coisa, vamos buscar no ordenamento o que é. Terceiro elemento, João, você disse que a doutrina do Rubens Gomes de Souza, da consideração econômica, não foi aceita. Não foi aceita na sua inteireza. No entanto, por mais que muitos autores nossos gostem de negar, quando eu leio o Código Tributário, eu vejo que algumas sobras eu tenho aqui que não podem ser desprezadas, é engraçado que você vê os manuais eles desprezam. Eles desprezam o art. 116, agora eu estou falando ainda da parte original, quando fala que ocorrido o fato gerador existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato e depois de situação jurídica. Situação de fato versus situação jurídica, claro que a situação de fato também é jurídica. A gente vai entender situação de fato, como sendo a situação jurídica um negócio jurídico. Situação de fato quando o legislador contemplou um fato que se tornou jurídico, na medida em que ele contemplou e se eu concluo que a norma mira o fato acontecido, aquele fato econômico não interessa o roupagem, ocorreu o fato gerador. Quando eu vejo o 118, 188 diz: “A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticado pelo contribuinte”. Eu não posso desprezar isso, devo interpretá‑lo junto com o 116 para dizer: “Bom, claro que o 118 está imaginando que se o fato gerador é um fato econômico, se ele aconteceu, ou seja, se de fato, aquele fato econômico existe, não interessa se o negócio que ele deu causa é inválido, o fato aconteceu, ocorreu o fato gerador”. Óbvio que o 118, não se estende a hipótese em que a hipótese de incidência seja um negócio jurídico, porque se a hipótese for a celebração do negócio e o negócio não foi celebrado não houve o fato gerador. Então, eu amarro o 118 com o 116 para dizer, o 118 fala: “Na hipótese em que o legislador contemplou um fato, não um negócio, um fato jurídico no sentido estrito, este acontecendo haverá tributação mesmo que o negócio que lhe deu causa, mesmo que o negócio que lhe dava substância seja inválido, porque o legislador mirou o fato”. Torna-se o papel relevantíssimo do interprete em entender em que situações o legislador se vinculou a um negócio, em que situações o legislador se vinculou a um fato. Eu dei o exemplo do imposto do selo, porque o imposto do selo evidentemente era um negócio, no entanto, boa parte das hipóteses de tributação, das hipóteses de incidência que nós temos não são vinculadas ao negócio. Talvez, o João citava o caso do IOF mútuo, eu poderia fazer uma construção e trabalhar como o IOF é o sucessor do imposto do selo, eu poderia trabalhar para dizer: “Ali mútuo ainda é mútuo o que se tributa é o próprio negócio”. Eu teria uma certa resistência, porque eu estaria ignorando toda a reforma de 65, quando se pretendeu afastar as tributações baseadas em negócios e era intenção daqueles legisladores que não houvesse mais tributo sobre negócio e sim um tributo sobre fatos. Vamos lembrar o imposto sobre vendas e consignações passa a se tornar ICMS, exatamente, porque relevante já não é mais o negócio, a situação do negócio compra e venda, mas sim, uma situação de fato da circulação de mercadoria, que claro, a circulação de mercadoria se dá num negócio, se dá num ambiente negócio, mas o fato é a circulação de mercadoria. Então, nós temos... E é papel do interprete descobrir se o legislador se vinculou a um negócio, ou se vinculou a um fato, a um fato econômico. O que nós não podemos é rejeitar a hipótese de que o legislador tenha mirado um fato e que se aconteceu haverá tributação, independentemente da validade do negócio.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Quem pediu a palavra? Hiromi.
Sr. Gerd Willi Rothmann: Eu só queria...
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Prof. Gerd.
Sr. Gerd Willi Rothmann: Eu queria complementar, porque o Schoueri falou exatamente o que eu tinha em mente em relação a isso. E eu só quero acrescentar, eu acho perfeitamente válida essa interpretação e lembro uma colocação muito pertinente do Prof. Diogo Leite Campos, que tem um artigo e vários trabalhos que tratam da civilização do Direito Tributário, no seguinte sentido, o contribuinte é obrigado a obedecer a legislação tributária, o Fisco é obrigado a respeitar as figuras de Direito Civil, os conceitos, os institutos do Direito Civil escolhidos, legitimamente, pelo contribuinte. Essa é a atitude, enquanto o Direito Tributário não definir os seus fatos geradores por meros fatos de natureza econômica, mas utilizar exatamente figuras e institutos do Direito Civil. E isso é da maior importância e, justamente, eu queria exatamente dizer quanto utilizando esse exemplo, empréstimo de compra e venda com cláusula de retrovenda são finalidades completamente distintas. Os efeitos nos dois casos são distintos, o tratamento jurídico é distinto. Agora, você abusar, você utilizar essa forma compra e venda com cláusula de retrovenda, para justamente escapar a uma tributação incidente sobre empréstimo, isso é outra coisa, aí nós chegamos exatamente na teoria da causa. E quanto a questão desse que você colocou aqui, da questão circular, não é? Que os americanos falam exatamente da transação circular.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Inglês.
Sr. Gerd Willi Rothmann: O inglês. Então, isso está exatamente o que nós temos na doutrina e a jurisprudência alemã, em relação ao § 42, eles também, eles verificam a existência de um plano geral. Só que aí plano geral não é planejamento lícito, plano geral é exatamente essa transação circular que não leva a nada que o plano geral é exatamente para não pagar imposto, o único intuito. Agora, dizer que eu celebrar um negócio de compra e venda com cláusula de retrovenda, a priori e por princípio, isso é sonegação? Eu acho um pouco longe. Eu acho que aí entra a civilização do Direito Tributário, que, aliás, já falei para o Prof. Diogo que utilizo essa palavra civilização no duplo sentido. Vocês entenderam que duplo sentido? Porque nós temos um Direito Tributário selvagem.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: João. Não, Ricardo. Eu esqueci, desculpa.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: É que eu queria responder ao João. Eu acho que foi muito importante os outros terem falado antes, porque eu acho que, João, você colocou exatamente o ponto fundamental, o sistema constitucional espraiado para o CTN, que está evidentemente de acordo com o nosso atual CTN, de acordo com o sistema constitucional tributário, se ele aceita uma norma desse tipo. O Schoueri mencionou aí a possibilidade de haver situações meramente econômicas em que a conformação jurídica não é relevante, já está previsto isso no CTN, no 116, e o correspondente 118, como se interpreta essa norma quando for o caso. Mas o problema está exatamente na questão que você colocou, no exemplo que você deu, em que alguns tributos ou vários tributos dependem de uma situação jurídica, nós temos que nos preocupar é com isto. Porque norma antielisão, quando o fato é fato natural, embora o Schoueri tenha uma visão um pouquinho diferente da minha, acredito. Mas, por exemplo, imposto de importação o fato gerador é entrada no território nacional, é claro que a entrada no território nacional tem atrás dela subjacente uma venda de um exportador para um importador e etc e tal. Mas não interessa a venda, o que interessa é a entrada da mercadoria no território nacional. Eu não sei se eu entendi bem uma vez que nós conversamos sobre isso a sua posição, mas não importante, para mim isto é um fato, o fato gerador que independente de estrutura jurídica. Agora, IOF sobre operação de câmbio, o IOF sobre operação de mútuo, o imposto de transição causa mortis, o imposto de transição mobiliário são impostos vinculados umbilicalmente a situações jurídicas. O imposto de renda que não é vinculado umbilicalmente é indiretamente, porque você só muda o patrimônio através de atos ou negócios jurídicos que transfere propriedades, que faz você ter aquisição de novos direitos e etc. Então, tudo isso para dizer o seguinte, norma geral ou particular antielisão, ou antielisiva, como quiser chamar, ou antielusão, antielisivo, ou antiabuso, como quiser chamar, só tem sentido quando se trata de uma situação do Direito. Eu acho que isso é a primeira coisa e aí que você colocou bem o exemplo, você colocou muito bem o exemplo, o exemplo confronta uma situação em que numa visão contábil ou econômica existe um empréstimo com garantia de alguma coisa e a visão jurídica, se as partes com todas as reservas de validade do ato e do negócio jurídico, se elas quiseram realmente aquilo se aquilo, se aquilo não é uma mera roupagem, se elas submeteram a disciplina jurídica, elas praticaram um ato de transferência da propriedade, uma segunda transferência e durante esse tempo a coisa realmente pertenceu a outra pessoa, que não aquela primeira e ninguém ficou devedor de nada é a causa do negócio jurídico adequadamente tomado. E o Supremo já julgou que quando não existe nenhuma outra infração ou disposições legais, esse negócio de compra e venda com cláusula de retrovenda é válido e não é mútuo com garantia real. Então, é aí que aparece problema, como tratar esse negócio? Se você for lá no Conselho de Contribuintes, no CARF, eles vão dizer: “Bom, isso é válido no Direito Privado, mas é inoponível ao Fisco”, mas que Fisco que é inoponível? Qual Fisco? Porque se está envolvido aí uma garantia hipotecária e a venda foi de um imóvel, existe um outro Fisco, que não é o Federal, que tem uma pretensão tributária aí sobre alienação da propriedade imobiliária e depois da retrovenda se não houver isenção. Não é oponível a esse? O contribuinte pode escolher que Fisco ele vai pagar? Então, o problema não é do contribuinte só, ou do Fisco Federal, o problema é do todo mundo, por isso que a lei tem que ser uma lei federal. E a sua colocação é precisa, eu acho que precisa haver uma revisão sistemática, não é simplesmente pôr um parágrafo, como quiseram colocar no 116, além de tudo mal redigido e querer que faça as vezes do art. 42, da Alemanha, ou outra coisa qualquer. Eu acho que precisa uma revisão mais profunda do sistema, ou se o sistema ficar como está só se vai criar uma norma antielisão, ela tem que ser muito bem feita com os devidos cuidados. Então, eu acho que nós até poderíamos fazer, não sei se a Mesa está de acordo. Paulo?
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Hiromi.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Não, não eu estou falando, eu estou te chamando. Eu estou perguntando para você se a Presidência está de acordo e a gente tentar criar um pequeno comitê aqui para tentar redigir uma norma, para efeito só de debate. Como seria uma norma que nós reputaríamos razoável dentro do sistema, do sistema, não vamos tentar fazer isso que eu falei agora, mais amplo uma norma que mude todo o sistema, porque aí esquece. Nós temos que trabalhar com o sistema que nós temos, com essa realidade que nós temos e tentar formular uma norma antielisão.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonil+ha: Mas você não acha que... Desculpe ficar numa posição mais de dúvida.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Não, eu só propus isso.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Mais de dúvida. O Parágrafo Único do 116, não trouxe o núcleo de uma cláusula antigeral, que é a possibilidade do Fisco agir além do que ele agia, vejam bem o Fisco sempre agiu simulação, mais o que defeitos do ato jurídico da Lei Civil, está previsto na Lei Civil. Então, coação, simulação, enfim, os defeitos, fraude, o Fisco sempre fez isso declarou a fraude de atos nunca houve uma rebelião contra isso. Agora, no momento em que o planejamento tributário alcançou um grau de aprimoramento em que, como diz o Prof. Gerd, eu uso uma estrutura de atos, todos eles lícitos, onde é que está o defeito do ato jurídico isolado?
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas, Paulo...
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não tem.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas aí é que está o problema, não existe defeito do ato jurídico. O 116. Eu não quero entrar...
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: exatamente. exatamente.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Eu não quero entrar no 116.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Então, mas a preocupação do 116, Ricardo, foi dar a fiscalização, veja bem, aí o governo estava preocupado com o lado dele. Quer dizer os meus fiscais como é que eles vão... Então, cria uma nova atribuição que eles têm, uma prerrogativa.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas não é isso.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Desconsiderar o ato jurídico, que dissimula esta situação.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Não é isso.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não, eu não sei se a redação está boa ou está muito ruim.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Não é isso, não.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Mas eu acho que é isso. Quer dizer, houve uma evolução histórica nesse sentido, então, que lei que eu vou pôr? Isso eu estou querendo...
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas, Paulo, você está fazendo...
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Eu estou indo ao encontro do seu desejo.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas Paulo, você está trazendo o 116, eu não quero. Eu acho que o 116 deveria ser substituído.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Substituído.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Mas vamos dizer que ele fique lá, ele pressupõe, ele pede uma lei, tanto que ele não foi aplicado até hoje, ele é insuficiente.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Não foi aplicado na esfera federal, porque você sabe que o municipal já está aplicando.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Pois é.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Mal, mas aplicando.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Pois é, e aí é aquele problema, cada um aplica do seu jeito. Então, essa lei que ele requer na sua parte final é a lei da qual nós estamos falando. Qual é a extensão dela? É uma lei só processual de procedimento, é de procedimentos dentro de cada esfera. Mas aí já não é mais uma lei antielisiva. Uma lei de procedimento não é uma lei antielisiva. Então, se é para atingir finalidade que a Receita Federal tinha quando mandou o projeto, que se transformou em lei, eu acho que vai precisar uma lei e aí acho que precisa ser uma Lei Complementar. E isso que eu estava querendo ver se nós conseguiríamos redigir alguma coisa.
Sr. Luís Eduardo Schoueri: Quem vai barrar o...
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Porque foi colocado algumas coisas, dá licença, Schoueri, foram colocadas algumas coisas aqui, eu queria dizer um pouco de vaidade, que eu acho que leram num trabalho meu quando fizeram esse projeto do Obama. Porque, há muito tempo atrás, eu escrevi um artigo dizendo assim. Ah, mas a semana que vem eu trago aqui para você projetar aí, eu vou trazer legível. É o seguinte eu escrevi confrontado a teoria do business purpose, a doutrina criticada já aqui hoje, sem citar nome. E eu disse o seguinte: “O fato de eu ter ou não era um objetivo comercial, ou um objetivo não tributário, ele pode ser indicativo da existência de uma evasão fiscal, mas não é condição necessária para a elisão fiscal”, porque o Schoueri já falou aqui, tudo que você fala você leva em conta o impacto tributário. Mas, muitas vezes, você pratica um determinado ato, exclusivamente, para mudar o tratamento tributário, por exemplo, eu sou uma limitada, eu vou receber um aumento de capital com ágio e me transformo em S/A para ter o tratamento tributário, indiscutivelmente, de não tributação do ágio. Ou, então, eu tenho caso, que aconteceu no meu escritório, uma grande empresa mudou efetivamente para o município vizinho, para pagar menos ISS, ela não tinha interesse nenhum de mudar econômico, negocial, teve que toda a logística teve que ser refeita, mas o custo tributário valia à pena, só fez porque tinha o objetivo tributário. Ou então, eu tenho uma pessoa jurídica que tem um investimento no exterior e que é obrigado todo ano a pagar imposto de renda sobre o lucro do exterior quando está não distribuído, ela pode perfeitamente fazer uma reorganização para cair no, que há controle dessa empresa no exterior passe para o cesto dos seus sócios, pessoas físicas que estão no regime ainda do lucro efetivamente distribuído. A única razão é tributária. Então, essa questão, que eu brinquei agora que leram o meu trabalho, eu disse o seguinte, não é que precisa ter um business purpose, precisa ter é business e business significa o que está escrito lá, mudança situação econômica. A minha expressão foi: “Algo muda na vida patrimonial do contribuinte”. Se algo mudou, se ele só mudou para ter uma economia tributária, isso eu acho que é inquestionável. Agora, se é questionável, precisa vir uma norma e dizer: “Olha, não interessa, hein?”. Aí tudo bem, a gente já saberá, eu defendo essa norma hoje em dia por causa disso, pelo menos você sabe que é assim. A pior coisa do mundo é você ficar lá, de repente um voto desempate, sempre pró Fisco, ainda qualifica a multa para 150%, ainda joga os diretores num processo criminal por falta de norma, por falta de seriedade, até, porque acaba gerando possibilidade de não ter seriedade.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Hiromi.
Sr. Hiromi Higuchi: Bom, aqui eu acho que se não for todos pelo menos a maioria defende planejamento tributário, ainda que seja forçado, não é? Mas eu acho que no caso aí de regulamentação daquele parágrafo, tem que ser uma regra geral, eu acho que aquela Medida Provisória, que não foi convertida em lei melhorando um pouco eu acho que poderia ter, porque tem advogado que eu vejo artigo escrito nos jornais, dizendo que essa lei tem que especificar o que não pode fazer, dizer o que... Eu acho que isso daí fica ultrapassado logo, logo. E acho que vai piorar, mas tem que ser uma regra geral, por quê? O caso de exemplo de, digamos, de uma empresa inativa que incorpora uma grande empresa, uma grande empresa, muda o nome para a incorporada, mas todo o corpo de funcionários, a empresa inativa não tem nenhum funcionário. Então, nesse caso, eu acho que não precisava ter nem a lei, para mim não precisava ter nem a lei, porque aí é sonegação, mesmo. Então, eu acho que alguns advogados defendem que tem que ter uma lei especificando toda a operação que não pode fazer, mas isso fica ultrapassado num instante.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Gabriel.
Sr.
Gabriel Troianelli: Sobre, é pena que o João foi embora, porque eu queria
falar inicialmente sobre o exemplo que ele deu, mas deve ser essa questão da retrovenda,
essa cláusula provavelmente seria uma opção do vendedor de comprar de volta,
seria isso, basicamente. Acredito que sim. Então, o que se vê muito no Conselho
de Contribuintes e que faltaria nesse exemplo dele, que eu acho que meramente
equiparar uma compra e venda com cláusula de retrovenda a um mútuo me parece
absurdo. Mas o que muito se vê no Conselho, nos julgamentos é o famoso contrato
dois, em geral uma minuta não assinada, uma coisa que aparece assim e que seria
nesse caso, seria um contrato entre aquelas partes que transformaria aquela
opção num dever, aí você faria com que a situação fática fosse mesmo a do
mútuo, nesse caso eu acho que deve desconsiderar mesmo. E se o contrato for
oculto, não for oferecida a fiscalização é multa de 150, não for registrado ou
coisa assim, se for contrato de gaveta é multa de 150, se não, não. É multa
normal. Agora, ao Parágrafo Único, eu entendo como o Prof. Ricardo, que ele
não, como o Prof. Schoueri, até escreveu naquele livrinho amarelo da dialética
que ele criou na verdade uma norma antievasão, quer dizer ele pretendeu fazer
uma norma antielisão e não fez. E tanto foi assim, que na própria MP 66, que
foi pra regulamentar o procedimento, ela regulamentava o procedimento dos arts.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Marcelo.
Sr. Marcelo: Prof. Ricardo, ao invés de só minuta para base externa, eu sugeriria que apresentasse essa minuta para um Senador do PT, para que apresentasse ao Congresso Nacional. Os Deputados, Senadores, não estão preparados tecnicamente para esse tipo de assunto.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Marcelo Fiorentino.
Sr. Marcelo Fróes Del Fiorentino: Bom dia. Prof. Ricardo, eu queria fazer só um comentário, primeiro uma observação, eu acho que o art. 116, ele não consagra uma cláusula antievasão, mas sim uma cláusula meramente contra a simulação. Mas uma situação que eu verifiquei recentemente, num julgado do STJ, e até por conta disso e por outros argumentos, enfim, eu não sei se seria realmente necessário existir uma cláusula nessa no Ordenamento Brasileiro, que fosse uma cláusula antielusão, uma cláusula antievasão, melhor dizendo. O meu exemplo é o seguinte, Prof. Ricardo, e nesse julgado do STJ me pareceu que foi muito feliz. Era uma situação específica, eu não me lembro o número do recurso especial, mas era uma situação no seguinte sentido. Você tinha uma empresa incorporadora um e essa empresa incorporadora ela tinha prejuízos fiscais. E você tinha uma empresa incorporada dois, uma empresa sem prejuízos. E pela legislação, salvo engano, art. 33 do Decreto‑Lei 1.598, não tenho certeza, Prof. Ricardo, ele diz o seguinte, art. 33: “Fica proibida a incorporação quando a empresa incorporada tiver prejuízos fiscais”. Isso não pode ser feito. Então, para tentar burlar essa norma o que foi feito nesse caso específico? A empresa incorporadora, que era a empresa com prejuízos, ela formalmente, ela incorporou a empresa superavitária. E, com base nessa incorporação, não teria essa restrição, então, portanto, a incorporação seria correta e a essa operação não poderia ser afastada. Só que o que se demonstrou nesse caso, Ricardo, e eu acho que nesse ponto o STJ foi muito feliz, e melhor dizendo, o TRF foi muito feliz, que existiam provas documentais demonstrando que após a incorporação, não obstante o nome que permaneceu, a razão social for da empresa incorporadora, toda a estrutura era da empresa incorporada. Então, a estrutura física da empresa era da empresa incorporada, o Conselho que remanesceu era da empresa incorporada. Então, nesse sentido, se demonstrou e aí sim, eu acho que é uma questão de simulação, se afastou a operação simulada e se identificou uma operação dissimulada. Ou seja, o que aconteceu nesse caso foi realmente uma incorporação de uma empresa com prejuízos e esse prejuízo foi utilizado na empresa incorporadora, não obstante, formalmente, e até em relação à questão de registro em Junta, enfim, a incorporação que se deu foi incorporadora uma empresa com prejuízo e incorporada uma empresa com lucros. Então, eu acho que a gente conversou muito, porque eu acho que tinha uma reforma tributária nesse sentido, mas eu acho que alguns casos também a Legislação Brasileira e ela merece elogios nesse sentido, ela prevê hipóteses restritivas e, fundamentalmente, os aplicadores do Direito, nesse caso o STJ, de forma muito correta, no meu entender, eles afastaram essa evasão fiscal, não obstante a roupagem jurídica correta que ela possuía.
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Ricardo.
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira:
Marcelo, o exemplo que você trouxe permite agora inverter a situação para
chegar à norma antielisão. Um caso como esse, eu acho que o Tribunal da Quarta
Região, porque o STJ apenas não conheceu do recurso e transcreveu para
justificar que a matéria não servisse de prova, de que na verdade a realidade
era outra do que aquela que a documentação exibia e classificou como simulação.
Eu tive o cuidado de ler esse Acórdão, eu tive o cuidado de ler o Acórdão dos
embargos de declaração. Aliás, desculpa, li esse Acórdão, há um outro caso é o
caso Josapar, havia um processo de imposto de renda e um processo de CSL, eu
tive o cuidado de ler a decisão da Quarta Região no outro processo, esse que
foi divulgado de CSL, o outro é de imposto de renda. O Tribunal ficou pela
metade, é outra turma da Quarta Região, ela ficou pela metade e o contribuinte
entrou com embargo, ele perdeu, mas ele entrou com embargo de declaração e os
embargos esgotaram a matéria na linha da outra turma, que foi depois o STJ.
Nenhum desses acórdãos, dos três acórdãos, portanto da Quarta Região e nem do
STJ, existe referência à business purpose,
inoponibilidade ao Fisco, abuso de direito, abuso de forma, não, o que diz lá é
simulação. Não é um, evidentemente, não é uma peça preciosíssima de Direito,
não foi escrita para Congresso e nem para a publicação em livro, mas como
decisão, são decisões boas e bem feitas e bem fundamentadas. Para isso não
precisa norma antielisão, realmente, para isso não precisava nem do Parágrafo
Único do 116, tem simulação, a simulação não produz efeito nenhum. O problema é
se fosse situação inversa. Digamos que a empresa que tivesse prejuízo fosse a
operativa, certo? Com pouca significação, ela é uma empresa menor, mas
operasse, e digamos que no mesmo ramo da atividade da que vai incorporar que
produz muito lucro. Então, a situação para ficar bem clara é: Você tem uma
empresa que trabalha no mesmo ramo de uma outra, esta que é uma empresa
pequena, mas por alguma razão, tem uma carga de prejuízo muito grande e o lucro
muito pequeno que vai levar a vida inteira para absorver esse prejuízo e não
vai conseguir absorver, pelo menos no lifetime
da atual Administração, está certo? Então, se negocia a venda dessa pessoa
jurídica para uma outra, que tem muito lucro e que não tem prejuízo, está
certo? Não é bem se negociar a venda, negocia-se a associação das duas, como
aconteceu recentemente, entre bancos, as fusões entre bancos se escolheu a
melhor forma, quem vai incorporar quem, quem vai remanescer por que razões
também fiscais, outras fiscais, algumas não. Mas, nesse caso aqui, digamos, a
uma razão para escolher a que vai prevalecer é a fiscal, vamos até admitir que
as duas tenham nomes respeitados na praça, marcas respeitadas e que, portanto,
elas se juntam. É, elas se juntam e fazem uma empresa com duplo nome, é comum a
gente ver isso durante algum tempo. Bom, esse é o cenário, quem foi incorporada
é a maior, por quê? Porque ela não tem prejuízo, quem remanesce é a
pequenininha que tem um enorme prejuízo no seu LALUR, vale ou não vale? A
motivação é exclusivamente tributária, ou a principal é a tributária, por que
não incorporou a pequenininha? Por que não fez uma fusão? Tem cara mais de
fusão se as duas estão operando? Por que não faz fusão? Se você perguntar para
alguns árduos defensores das normas antielisão, eles vão dizer que você não tem
a liberdade de escolher a economia. É, mas dizem, claro, a gente discute com
eles, eu participo de reuniões com eles de casos concretos: “Não, esse caminho
aí não pode, não é oponível ao Fisco”. Mas como é não oponível ao Fisco? É
absolutamente legal, não tem mais a liberdade de decidir. Então, nesse momento
é que precisa saber por uma norma antielisão, se apesar de válido no Direito
Privado, ela e oponível ao Fisco, ela produz efeitos tributários ou não,
precisa verificar como está hoje. O cara acha lá no Conselho que é ou que não
é. E a gente vê decisões, essa é a realidade dos Tribunais, dos Tribunais em
que se tem turmas de julgamento, na verdade os outros vão atrás, ninguém lê o
processo, aquele que leu deu para um assessor fazer, nós como advogados temos
decepções as maiores possíveis. Então, essas questões aí, você fica sujeito a um
acaso de um sentimento em matéria de planejamento, o aspecto subjetivo é muito
importante, evidentemente, da formação ideológica, do subjetivismo daquele que
vai conduzir a decisão. Eu não sei se uma norma dessa poderá surgir no Brasil
de uma maneira satisfatória um dia, mas, em tese, no plano ideal, eu acho que
uma norma que fosse bem feita teria uma vantagem sobre a situação atual de
inexistência de norma. Eu acho que isso para mim me parece claro, embora todas
as observações feitas pelo Prof. Gerd de que a experiência alemã demonstrou as
grandes dificuldades, as inconveniências dessa norma e não é só lá em outros
lugares também, nos Estados Unidos essa teoria do business purpose ela está em decadência, está
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Prof. Gerd.
Sr. Gerd Willi Rothmann: Muito bem. Eu gostei muito dessa
questão agora da incorporação às avessas, porque é um caso muito curioso. Nós
estamos aqui discutindo uma cláusula geral antielusiva, aí nós temos exatamente
o que a nova redação do § 42 do Código Alemão, sugere que cada lei deve ter sua
cláusula específica. Então, a lei do imposto de renda estabeleceu uma cláusula
específica, exatamente, para coibir o abuso existente naquela época da
incorporação às avessas. E estabeleceu requisitos, como? Portanto é uma norma
antielisiva específica, aliás, elusiva, específica, resolveu? Mas nem a
específica. Olha a discussão que está havendo. Agora imagina isso uma cláusula
geral que pega todas as leis federais, estaduais e municipais, é impossível.
Portanto, aqui não é problema de elisão e nem de elusão é um problema de
ilusão. Portanto, essas tentativas são meramente ilusórias. Vejam essa gostei
muito do exemplo também, porque eu até já referi aqui, o caso de uma
incorporação às avessas perfeitamente lícita. Uma empresa que teve um prejuízo
violento, numa época em que a inflação chegou a 80% ao mês, fornecendo para
órgãos públicos e não recebendo pagamento. Resultado, teve que encerrar sua
operações com prejuízo enorme, depois de algum tempo o mercado melhorou, plano
real, tudo bem, aí quiseram voltar para o prejuízo, mas como? Com esse prejuízo
participar de licitação? Impossível. O que fizeram? Fizeram uma nova, uma nova
com o mesmo objeto, os mesmos produtos para os mesmos clientes, do mesmo grupo.
E agora, qual é a situação? Essa nova numa situação jurídica econômica muito
mais estável, eles estão fazendo lucro. Se então, agora, essa outra a primeira
que tem um prejuízo incorpora essa nova sociedade que está com os lucros,
porque está numa outra situação, então é dentro do mesmo grupo, o prejuízo vem
da mesma atividade, da mesma atividade, então, isso é algo evasivo, isso é lícito?
Mas de forma nenhuma. Afinal de contas, o que significa prejuízo? Que o Fisco
justamente recebeu mais do que deveria ter recebido no passado. Então, é justamente
isso, porque o imposto de renda tem essa desvantagem, ele é baseado numa
fotografia, não num filme. Até eu acho muito interessante isso, é uma
fotografia em determinada data que não corresponde necessariamente à situação
econômica, e muito menos a capacidade contributiva ou qualquer coisa semelhante.
Então, existe essa possibilidade de, futuramente, equilibrar e chegar a uma
situação mais realista, que é aproveitar o prejuízo do passado, isso é universalmente
[interrupção do áudio] inclusive a maioria dos países, prevê até o carry back, ou seja, aproveitar exatamente
a situação inversa, ou seja, aproveitar o prejuízo de hoje em relação aos
lucros do passado. Até isso existe exatamente. Como? Não, aproveito o prejuízo
de hoje em relação ao lucro, o prejuízo de hoje que faço hoje em relação ao
lucro do passado. E não o prejuízo do passado em relação ao lucro de hoje, exatamente
o carry forward e o carry back, está certo? Então, isso tudo
existe, porque a tributação periódica tem essa desvantagem e precisa ser
compensado. Agora cabe a cada caso verificar se existe abuso ou não. Isso
depende do exame de caso
Sr. Ricardo Mariz de Oliveira: Posso falar uma coisinha rápida, Paulo? A norma do art. 32 e 33, do Decreto‑Lei 2.341, que foi o que nós estamos falamos aqui, são normas antielisão, mas não são antielusão, elas são normas antielisão, porque elas visaram. Aliás, a exposição de motivos diz claramente, que visa combater os planejamentos tributários que havia na época, então, ela visa tornar alguma coisa impossível, não entra no aspecto de validade ou não validade do plano de Direito Privado é impossível, não tem o efeito tributário, não é?
Sr. Presidente Dr. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Muito bem, estamos nos minutos finais da nossa Mesa. E eu comunico que eu vou entrar em contato com a secretária do Nelson Suguimoto, para ter mais elementos, e farei uma comunicação algum dado para conhecimento de todos. E, no mais, eu desejo a todos, então, um bom dia. E vamos então à vida, não é? Ficaram dois assuntos. Guilherme, na próxima nós examinamos. Eu estava com a ideia inclusive de pelo menos o Guilherme fazer a exposição do tema dele para todos estudarem, mas o título é sugestivo, o item dois, aplicação do art. 8º da lei nº. 9779, versus aplicação do art. 176 do regulamento do imposto de renda. Então, vamos, na próxima pauta da semana que vem estará esse item, vamos então examinar o caso, após o relato do... E, também, do Paulo Akio, já está, já está aqui, também passa para a próxima Mesa. Muito obrigado pela presença de todos. Um bom dia.
(RAC)
TEXTO SEM REVISÃO DOS AUTORES. A PRESENTE TRANSCRIÇÃO APENAS VISA A AMPLIAR O ACESSO À MESA DE DEBATES. DADA A NATUREZA INFORMAL DOS DEBATES E A FALTA DE REVISÃO, O INSTITUTO BRASILEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO NÃO RECOMENDA SEJA A TRANSCRIÇÃO UTILIZADA COMO FONTE DE REFERÊNCIA BIBLIOGRÁFICA.
FIM
Eu, Jucineia J. de Andrade, estenotipista, declaro que
este documento, segundo minhas maiores habilidades, é fiel ao áudio fornecido.
Revisado por LB