Integrantes
da Mesa:
Pres. Prof. Paulo
Bonilha
Ricardo Mariz de
Oliveira
Luis Eduardo Schoueri
Gerd Willi Rothmann
João Francisco
Bianco
Palestrante
Convidado: Prof. Hamilton Dias de Souza
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: Vamos dar início aos trabalhos de hoje desta mesa de
debates. Eu queria inicialmente, antes de apresentar o nosso convidado de hoje,
registrar como não podia deixar de fazer dois registros do IBDT. O primeiro é o
pesar pela morte do genitor do nosso Diretor, João Francisco Bianco, falecido
nos últimos dias, senhor Mário Bianco. E também, o falecimento do nosso prezado
amigo, Dejalma de Campos, Presidente da Academia Brasileira de Direito
Tributário, dia 1º de junho, entidade congênere ao IBDT com muitos associados
que pertencem como eu às duas entidades, então, o nosso pesar por essa perda do
nosso prezado Dejalma. Vamos então passar aos
trabalhos de hoje, contamos com muita honra, muita satisfação, com a presença
do Doutor Hamilton Dias de Souza, conhecido do todos, tributarista consagrado, com
trabalhos de grande importância que estão por aí, nos livros, escritos e a sua
militância de muitos anos, professor de primeiro água, eu sei disso, eu fui
aluno dele na pós-graduação, ele dava aulas e eu estava fazendo pós-graduação.
Então, tem toda a arte da pedagogia, ele conhece profundamente. E, portanto,
vamos ouví-lo no tema da regulamentação do parágrafo único, do artigo 116, do
Código Tributário Nacional, que foi alterado por aquela Lei Complementar número
104 de 2001, e aquele problema que nós já temos muitas vezes debatido, das
normas, chamadas anti-elisivas. Então, eu vou desde
logo passar a palavra ao Professor Hamilton. Em seguida iremos debater este
assunto que é extremamente interessante e complexo. Muito bem, Dr. Hamilton.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Em primeiro lugar, Professor Paulo Bonilha, meus
amigos aqui, todos componentes da mesa de tanto tempo, eu quero dizer que eu
fico muito feliz e orgulhoso de estar aqui. Quero agradecer aqui ao Schoueri
por ter me convidado. Eu participei do Instituto desde a fundação e fazia muito
tempo que eu não vinha aqui. Aliás, para falar a verdade, eu nem conhecia essa
sede aqui, eu era da época da mesa de debates lá no...
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: No Departamento.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Lá no Departamento. Mas enfim, é uma alegria estar
aqui. Olha, o debate, a conversa que nós vamos ter hoje, eu quero dizer, em
primeiro lugar, que considero esse um dos temas mais complexos com que eu já me
defrontei na minha vida profissional e de estudos. O tema realmente é
extremamente complexo, não tenho aqui a pretensão de esgotá-lo e de resolver
todos os assuntos, mas tenho aqui uma série enorme de dúvidas, considerações a
lhes colocar. Eu sei perfeitamente que isso aqui é um debate, mas eu creio que
seria interessante como proposta de método que tivesse uma exposição um pouco
geral, porque os temas se interpenetram. A primeira questão que eu anotei para
falar foi a necessidade de uma regra anti-elisiva. O assunto tem sido
extremamente debatido, uns entendem que não há necessidade de norma
anti-elisiva e outros há... Eu vi até um debate que houve aqui no IBDT em que
as opiniões se dividiram, mas uns dos colegas diziam que era necessário ter uma
norma anti-elisiva, porque senão lá no Conselho de Contribuintes eles começavam
a desconsiderar tudo e a gente não sabe por que. Nós advogados que militamos lá
no Conselho de Contribuintes, temos hoje uma brutal dificuldade à falta de um
norte teórico a dizer quando é possível ou não desconsiderar um determinado ato
jurídico. Eu penso até que uma norma geral anti-elisiva que fixe critérios ela
pode ser útil. A experiência mundial foi nesse sentido. Nós temos normas
anti-elisivas em praticamente todos os países da Europa. Temos normas
anti-elisivas na Suécia, na Alemanha, na Bélgica, na França, na Itália, na
Espanha, em Portugal, na Hungria, na Áustria. Enfim, a idéia de uma norma geral
anti-elisiva não é uma coisa absolutamente brasileira, eu diria que é uma
questão normal. Nos países da common low
muitos deles não têm normas anti-elisivas, porque há uma construção
jurisprudencial, mas mesmo em vários deles - vários deles - têm normas escritas
anti-elisivas como é o caso de Canadá, Austrália, Nova Zelândia e outros. Enfim,
este pano de fundo me leva a uma primeira afirmação no sentido de que a mim não
me repugna de forma alguma existir uma norma antielisão. A peculiaridade que eu
chamo a atenção para uma norma antielisão no Brasil é que do que eu pude
verificar - há um relatório da IFA, do Professor Zimmer, nos cadernos da IFA de
2002 que eu apenas lhes digo que é interessantíssima - porque tem uma resenha
razoavelmente atual de todos os países do mundo em matéria de anti-elisão. Mas
o que me parece interessante é que desta verificação eu notei que quase todos
os países - e digo quase todos os países ou todos que eu vi - não há forma de
resolver-se esse problema como veremos adiante da elisão fiscal sem o recurso
analogia. A não ser que se crie uma determinada forma de equiparação para
tentar resolver problemas de analogia, mas nós sempre temos uma equiparação de
algo a uma outra coisa. Isso ocorre em praticamente todos os países. O segundo
ponto é que no Direito Comparado as soluções adotadas foram as mais variadas e
notem bem, não estou falando apenas de critérios estou falando de doutrinas. No
Reino Unido nós temos a Doutrina de Step
Transaction, que a primeira vista parece ser algo no sentido de permitir ou
desconsideração, no momento em que os atos são preordenados e se permite dessa
seqüência entender que eles foram feitos com o objetivo de não pagar tributos.
Mas na verdade, eu diria que Step
Transaction em termos enquanto doutrina, ela tem sentido se o intérprete
conclui que quando alguém fez o primeiro ato ele já tinha preordenado ou feito
o último também. Não é que ele fez um ato e depois outro. Ele fez uma seqüência
de atos e o primeiro e os últimos foram feitos ao mesmo tempo ou combinados ao
mesmo tempo. Essa é a idéia. Porém lá tem uma peculiaridade. Dado o problema da
insegurança que o tema envolve as Cortes Inglesas inclusive entenderam que só
pode haver desconsideração, quando não houver nenhum propósito negocial. Se
houver algum propósito negocial e não se entra em nenhum critério de preponderância,
só nessa hipótese é que pode haver desconsideração. Nos Estados Unidos, ao
contrário, o que as Cortes vêm entendendo é que a teoria é da preponderância do
propósito negocial. Lá inclusive, não há somente a Teoria do propósito negocial,
há uma mistura de todas as teorias até porque o Juiz tem muita liberdade e
nesse pot-pourri ele escolhe no caso concreto a que mais lhe convier. Isso é
uma peculiaridade apenas dos Estados Unidos. Quem leu esta afirmação - eu não
li e não tenho, portanto, conhecimento de todos os países do mundo - mas dos
que eu li o único que é a Doutrina revela é esse. Curiosamente em outros países
como a Holanda, onde temos uma questão, onde temos um tema que eu vou abordar
importantíssimo, que é a desconsideração com base na fraude a lei, se nós
olharmos o que eles entendem por "fraude a lei". Vamos ver que fraude
a lei, nada mais é do que a aplicação da teoria do propósito negocial. Não
existe a fraude a lei do nosso Código Civil. Então, cuidado com as expressões
quando se pega direito comparado, porque tem que verificar na legislação para
ver o que elas querem dizer. O abuso de direito igualmente tem sido utilizado
em várias destas legislações de forma - eu não diria errática, mas de uma forma
que permite confusão também de conceitos. Abuso de direito e fraude a lei que
para nós são coisas absolutamente diversas, em vários países abuso de direito e
fraude a lei, são tomados como uma realidade única. Aliás, os italianos
curiosamente quando falam em fraude a lei e/ou abuso de direitos, colocam entre
parênteses - abuso de direito (fraude a lei) - como se fosse uma coisa só e
assim por diante. Porém o que é muito certo - ainda na França se desenvolveu a
Teoria do Ato Anormal de Gestão, no sentido de que indicaria abuso de direito
quando os atos são praticados sem uma explicação: Não há normalidade nesses
atos. Ainda para lhe dizer um pouco dessa confusão, a Espanha tem uma situação
na Lei Geral Tributária muito curiosa. A Lei Geral Tributária cogitava de
fraude a lei. A Jurisprudência confundiu fraude a Lei com simulação, aplicou à
lei para as hipóteses de simulação. Gerou uma confusão enorme, porque não
aplicava a multa em casos típicos de simulação, porque a norma antielisão
previa não aplicação da multa. E terminou por alterar sua legislação em 2003 -
e até para não errar - há um artigo que eu sei que vocês citaram muito aqui
recente do Ricardo Lobo Torres, mas que ele refere, até diz ele: "A nova
lei procurou superar as contradições modificando o apelido de 'fraude a lei',
anterior ao artigo 24, para 'conflito na aplicação da norma tributária'". O
atual artigo 15 da Lei Geral Tributária, não usa mais expressão "fraude a
lei", mas "conflito na aplicação da lei tributária", o que
mostra que efetivamente essas expressões e esses nomes podem nos levar aqui a
uma grande confusão. Eu ousaria dizer que a nossa doutrina, inclusive o
Ricardo, tem incidido - tem incidido - talvez nos mesmos equívocos. Como são
várias doutrinas possíveis que levam a várias conclusões possíveis e, esta
matéria tem a ver com obrigação tributária, porque se se desconsidera um ato
para considerar não outro ato, mas os efeitos de outro ato, evidentemente que
nós temos algo que interfere diretamente na obrigação tributária. Obrigação
tributária é matéria sob reserva de Lei Complementar. Portanto, é fundamental
que a Lei Complementar escolha, como todas as leis que eu citei fazem um ou
mais desses critérios. Cada um desses critérios pode levar as conclusões
totalmente diferentes e, portanto, é fundamental que se escolha um ou mais de
um critério sob pena do quê? De se dar ao aplicador da lei não subjetividade,
mas arbítrio, aí ele faz o que ele quiser, aí uma carta em branco para poder
fazer o que quiser. Eu diria que hoje na minha opinião é o que vem acontecendo
para minha, digamos, surpresa, uma enorme mudança na orientação do Conselho de
Contribuintes que aplica, que desconsidera os ditos, os chamados planejamentos
fiscais muitas vezes sem uma orientação teórica, que não permite sequer saber
por que no caso A ela desconsiderou e no caso B não. Enfim, parece-me, portanto
essencial que exista Lei Complementar cuidando da matéria. É nesse sentido que
valeria à pena examinar a Lei Complementar 104, que introduziu o parágrafo do
artigo 116 do CTN. Eu sei que o tema diz respeito ao projeto, mas eu acho que a
gente pode olhar um projeto um pouco para frente. O artigo 116, diz em seu
parágrafo único... Em primeiro lugar o artigo 116, está encartado no Livro 2º
que trata de normas gerais de Direito Tributário, no título que trata de
Obrigação Tributária, no capítulo que trata de fato gerador. Portanto,
obrigação tributária e fato gerador a teor do artigo 146 da Constituição, são
matérias reservadas privativamente a Lei Complementar. O trato geral dessa
matéria é de Lei Complementar, portanto, é correto que esteja tratado o assunto
aqui no Código Tributário. E diz: "A autoridade administrativa poderá
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de
dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinária", isso aqui na verdade, leva a uma série
enorme de considerações. Em primeiro lugar a doutrina vem entendendo - e creio
aqui que ninguém discorda - que a norma do jeito que está não é aplicável. Eu
não vou falar que a norma não é auto-aplicável. E do jeito que está ela não é
aplicável. E, não é aplicável, porque faltam procedimentos. E eu diria:
"Não é aplicável porque a Lei de Procedimentos Formais faltam critérios
materiais, porque quando se fala em qualquer uma das doutrinas que eu elenquei,
seja do ato anormal de gestão, seja do propósito negocial exclusivo, seja do
propósito negocial preponderante ou da fraude a lei - conforme a definição que
a lei tributária venha a dar a esse instituto - ou abuso de direito. Na França
eles adotam abuso de direito, mas não o abuso do direito como nós adotamos,
portanto, isso supõe uma opção por parte do legislador. E supondo uma opção por
parte do legislador e não havendo opção alguma aqui, até porque isso fica
absolutamente em branco, parece-me que só por essa razão há dúvida quanto ao
alcance e quanto a possibilidade de aplicação do parágrafo do 116. Por outro
lado, começo com essa dúvida, ainda dentro dessa dúvida eu quero lhes trazer -
eu tomei uma nota, há uma ADIN 1600, em que o Relator do Acórdão foi o Ministro
Nelson Jobim e essa ADIN - um caso enorme das companhias aéreas. Nesse caso das
companhias aéreas, a discussão girava em torno da possibilidade ou não de haver
incidência de ICMS sobre o transporte aéreo de passageiros. O Supremo Tribunal
Federal entendeu que apesar de haver previsão na Lei Complementar 87, apesar de
haver a clara intenção de que o transporte aéreo de passageiros fosse alcançado
pelo tributo, disse o Supremo: "Que a matéria não era regulada de forma
suficiente para poder cuidar de todas as matérias", na verdade:
"Haveria problemas, inclusive, de aplicação dos princípios constitucionais
como o da não cumulatividade e, também, isso poderia dar margem a conflitos de
competência". E o Supremo entendeu que a despeito dessa previsão era
inconstitucional o ICMS no caso de transporte de passageiros, porque a lei
complementar que deveria regular a matéria o regulou insuficientemente. Eu
pensei sobre esse tema e até tentei - falei até para o Schoueri, rapidamente
outro dia - tentei cunhar uma expressão que a lei deve ter suficiência
normativa ou suficiência de densidade normativa. Eu acho que quando uma lei
complementar tem insuficiência de densidade normativa, nós não temos Lei
Complementar. Eu me explico. Se lei complementar é aquilo que a par de ser
previsto na Constituição, ela tem de ter a previsão e ela tem que ter o
conteúdo de uma Lei Complementar. É evidente que se assim é a matéria de Lei
Complementar é indelegável. Não fosse assim, nós teríamos reserva de Lei
Complementar na Constituição e a Lei Complementar transferindo sua função à Lei
Ordinária, o que obviamente é inconstitucional, além do que há esse precedente
do Plenário do Supremo Tribunal Federal, mas isso me parece meio claro. Ora, se
a par de não regular inteiramente a matéria no artigo 116, porque não fixa
critérios materiais ela delega em matéria de procedimentos e repito - aqui é
devido processo legal substantivo e devido processo legal formal - portanto,
essa delegação envolve critérios materiais e envolve critérios formais. Os
senhores podem pensar nisso na Medida Provisória 66, que cuidou de critérios
materiais ao definir as hipóteses onde caberia a desconsideração como no abuso
de forma e na falta de propósito negocial. E, agora, o Projeto de Lei 536, que
cuida do procedimento e como veremos adiante a aparentemente cuida do
procedimento. Porque tem parte dele que o problema é absolutamente material não
é procedimental. Então, nós temos uma delegação por Lei Complementar a Lei
Ordinária, no meu entender, de fixar critérios materiais o que seria próprio só
da lei complementar e, também, já que ela não consta nada e critérios formais.
Até porque as normas que regulam o procedimento administrativo, não se aplicam
à evidência a esse instituto. Mas mais ainda. Se isso é, se é possível que a
Lei Ordinária cuide de certas matérias - e até acho possível, desde que os
critérios gerais sejam tratados na lei complementar que tem essa função e
obedecidos os critérios da lei complementar que tem essa função, a lei
ordinária seria emanada de cada órgão imparcial de Governo. Tem lei ordinária
da União, lei ordinária dos Estados e lei ordinária dos cinco mil quinhentos e
quantos municípios, Schoueri? 27?
Sr.
Luis Eduardo Schoueri: Acho que não tem cinco mil.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Não, no Brasil. Cinco mil quinhentos
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: Mais de seis mil
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Já aumentou? Bom, então, nós teríamos tantas leis
ordinárias quantas são as ordens parciais de Governo à evidência, até porque as
questões de elisão fiscal são questões que se verificam em todos os tributos. E
é claro que essa especificidade para - como veremos adiante - poder
desconsiderar algo e considerar uma outra coisa, supõe a meu ver em atenção ao
Princípio da Legalidade, um catálogo de equiparações de forma ocorrida tal
situação eu tenho uma outra situação prevista que leva uma tributação. Aí eu
não tenho arbítrio, não tenho margem de - alguma pequena margem subjetividade
tenho - mas elimino uma grande margem de subjetividade. Mas de qualquer forma
isso que está aqui é complicadíssimo porque o que tudo indica, o que a União
pretende é uma norma geral que não diga quase nada, depois vem uma lei
ordinária e essa lei ordinária da União e, essa lei ordinária da União seria
válida também para Estados e Municípios. Eu acho absolutamente impróprio isso.
De qualquer forma o assunto fica levantado para o debate. Eu falei rapidamente
sobre esta lei ordinária, mas eu quero me explicar. A lei complementar esta
insuficiente, uma nova lei complementar suficiente elegeria os critérios para a
desconsideração. A lei ordinária de cada tributo - penso até que seria o caso
de lei ordinária de cada tributo, porque a situação de imposto de renda é uma,
a situação de IPI é outra, mesmo na situação de IOF é outra. Então, me parece
que as leis ordinárias de cada tributo poderiam ter - isso aqui é uma idéia
dentre muitas que podem ter, apenas para não deixar o assunto sem uma explicação
- poderiam ter um catálogo. De forma, ocorreu determinado critério, o critério
é tanto quanto possível, digamos, o critério tanto quanto possível exclui o
arbítrio e há uma ausência absoluta de propósito negocial.
E, na ausência de absoluta de propósito negocial num determinado catálogo de
operações, se isto ocorrer há uma equiparação a outras situações tributadas -
equiparação por lei - de forma que se ocorrer uma daquelas situações onde há
desconsideração, incide o tributo sobre algo que é equiparado. As equiparações
não são absolutamente estranhas no Direito Tributário. Nós temos em
praticamente todas as leis equiparações e, creio que com isso se atenderia ao
Princípio da Legalidade. É interessante que a solução italiana é muito parecida
com essa. Eles lá não têm uma norma em lei complementar porque o sistema
unitário, mas eles têm uma norma geral e depois eles têm um catálogo. Neste
catálogo que eles têm, eles têm o catálogo do que é possível em matéria de
imposto de renda, apenas desconsiderar. Não tem o catálogo do que é eles devam
considerar. E por que não tem o catálogo do que eles devam considerar? Porque
não existe na interpretação que se faz do Princípio da Legalidade, na Itália e
em praticamente todos os países da Europa, não existe uma idéia de tipicidade
fechada. Não existe a proibição de analogia como nós a conhecemos. E é por essa
razão que aqui na lei, ainda mais, por favor, fala-se muito em desconsideração,
mas e a consideração? Eu, se eu desconsidero, eu chego no nada. Eu desconsidero
alguma coisa e consideração o quê? É importantíssimo que a lei considere alguma
coisa. Veremos adiante que o tema, a meu ver, de qualificação e requalificação
é um falso problema. É um falso problema. A Medida Provisória 66 e o Projeto
536, que é mais de perto objeto dessa nossa conversa, ele tem elementos
curiosos depois disso que eu falei. Em primeiro lugar, o artigo 1º, transcreve
o Código - me permitem ler, eu não sei se todos têm à mão: "Os atos e
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do
fato gerador do tributo a natureza dos elementos constitutivos da obrigação
tributária, serão desconsiderados para fins tributários - isso é importante -
pela autoridade administrativa competente observados os procedimentos
estabelecidos nessa lei". A minha primeira observação é que nós devemos
olhar o que é desconsideração em Direito. Me permitam voltar um pouquinho aqui
ao Código Tributário. O parágrafo diz: "A autoridade administrativa -
parágrafo nº 116 - poderá". O que significa isso? Significa tem que ter
alternativas para escolher uma dentre várias ou dentre mais de uma. Que ela
pode ou não desconsiderar. Claro, que isso nos remete aqui a possibilidade,
sobretudo, se pegarmos aqui uma questão de propósito negocial em que haja uma
questão de preponderância. Porque se houvesse propósito negocial exclusivo, eu
não creio que houvesse área alguma. Se por acaso não houvesse propósito ela
teria de desconsiderar. Mas e quando eu falo em abuso de direito? Abuso de
direito, no senso do nosso direito positivo do nosso Código Civil. O que é o
abuso de direito? No caso do abuso de direito, eu teria contrariedade a
princípios que decorrem do ordenamento. Então, quando se fala em solidariedade,
heticidade e outros, são coisas que tem a ver com o artigo 187 do Código Civil,
mas o que para um pode ser contrariar os princípios para outro não. Até porque
quando se fala em princípios, evidentemente se exige uma ponderação de
princípios em função da peculiaridade do caso concreto a ser examinado. Os
princípios não se aplicam como regras como todos sabem. Então, no momento como
esse um determinado aplicador em matéria de abuso de direito, pode entender que
houve ilicitude, já que o abuso é questão de ilicitude para o Código Civil e
outros não. Agora, quem diz isso? Em primeiro lugar, quem diz isso? Em
princípio, a teor do Código Civil é só o Juiz. E, aliás, a expressão tão
repetida do Professor Reale, que se nós quando objetaram a este artigo 187 e
166, que diziam que dava um poder extraordinário aos Juízes, disse ele:
"Se nós não confiarmos nos Juízes vamos confiar em quem?". Mas o Juiz
sim, ao fiscal não. No fiscal, não. Portanto, o 187, dá uma alhea enorme. Veremos
adiante, se por acaso, temos no Brasil a possibilidade de aplicação do abuso de
direito. Mas que daria uma possibilidade de escolha, daria. Em matéria de
fraude à lei, que eu creio que a situação é um pouco diferente, eu vou me
arriscar a dizer que no Direito Tributário Brasileiro à semelhança de outros
países, não é possível aplicar, não é possível cogitar de fraude à lei. Mas com
tudo isso a primeira expressão é "poderá". A segunda expressão é
"desconsiderar". A desconsideração de atos jurídicos no Direito
Brasileiro que eu me lembre, tem a ver com efeitos dos atos e não com ilicitude
ou nulidade. É o caso mais próximo da
desconsideração de personalidade jurídica a que se refere o artigo 50 do Código
Civil. A desconsideração da personalidade jurídica se dá em determinadas
circunstâncias, quando há por parte da pessoa jurídica, desvio de finalidade ou
confusão patrimonial com o seu sócio e, nesses casos, quando há prejuízo a
credores. Quando há prejuízo a credor, este credor ou o Ministério Público,
podem então dizer que: Para efeito de certas e determinadas operações, eu
desconsidero os efeitos próprios dos atos da sociedade. Desconsidero esses
defeitos e eu posso com isso agredir, não o patrimônio da sociedade, mas o
patrimônio dos sócios. Isso é o que diz o artigo 50. A desconsideração ao
contrário da ilicitude que é própria do abuso de direito ou da nulidade que é
próprio da fraude à lei, ela não implica de forma alguma que eu desqualifique o
ato jurídico. Na desconsideração não existe qualificação e requalificação de
ato jurídico, existe um único ato jurídico que não é desqualificado, ele é bem qualificado,
mas apenas determinados efeitos não são considerados. Apenas isso. Mas o ato
continua íntegro. Na nulidade não. Na nulidade, aí eu teria um problema de
qualificação e requalificação. No caso da nulidade há o que eu acho
interessante, que é a postura quanto a problema de qualificação. O Pontes de
Miranda e a Ciência dizem o seguinte: "Quando eu tenho a possibilidade
teórica em face de uma mesma lei de mais de uma qualificação jurídica e, vejo
que uma delas leva à nulidade do ato jurídico e a outra não, eu desprezo a que
leva a nulidade do ato jurídico e utilizo aquela que conduza a um ato jurídico
licito". Porém para tal, eu tenho de ter mais de uma possibilidade teórica
de qualificação. Eu afasto uma - não é que propriamente eu qualifico e requalifico
- eu na qualificação única que eu faço, eu verifico que uma certa qualificação
não é boa, porque leva a nulidade, mas como eu tenho uma outra qualificação
possível que leva à licitude, eu escolho essa segunda. Mas há sempre esta
possibilidade de dupla qualificação e notem bem - e notem bem - a tida como
imprópria não é adotada. Então, quando se fala em qualificação e requalificação
uma delas é desprezada, de forma que a incidência se dá de sorte a alcançar o
fato jurídico com a qualificação que ele deva ter. Isso me parece absolutamente
essencial. É um privilégio poder estar
nessa mesa e evidentemente que estou aqui, não falando coisas. Eu estou aqui,
na verdade, levantando problemas e creio eu aqui provocando os meus colegas,
porque que a doutrina brasileira tem dito até agora muitos dos problemas é que
essa questão da qualificação e requalificação virou aquilo que o Becker chamava
de Sistema dos Fundamentos Óbvios, que se repete, mas eu creio que não é isso. E
mais. Havendo desconsideração eu não tenho esse efeito, nenhum efeito, como no
caso da fraude a lei ou no caso de abuso de direito. O que eu até uma outra
coisa o ato permanece íntegro - íntegro. O ato é aquele mesmo. Efeitos apenas
do ato são desconsiderados. Volta à lei. Olha o que diz a lei: "Serão
desconsiderados para fins tributários". Aí não há a menor dúvida que a
desconsideração, se é para fins tributários o ato permaneceu hígido. Muito bom.
E aí vem a expressão que eu conheço dos meus colegas aqui, sobretudo o Ricardo,
que tem se batido muito na posição de que essa norma é uma norma antievasão. E
eu não desconheço a possibilidade teórica de que ela seja tida como uma norma
evasão. Entretanto, fico nesta parte com oposição dentre outros do Ricardo Lobo
Torres, ao dizer - e reproduzo um pouco os argumentos deles - ao dizer se houve
uma lei para regular uma situação de simulação, que o artigo 149 do Código já
regula. Se, se fala aqui que isso é uma coisa antidemocrática, contra os
princípios do liberalismo. Eu diria que hoje quase todos os países do mundo
civilizado têm alguma forma ou de uma norma anti-elisão de trato da questão
elisiva. E, os não têm norma anti-elisão - onde não existe norma anti-elisão -
parece-me são os lugares onde temos a maior possibilidade de serem cometidos
abusos, a propósito de se evitar elisão fiscal. Então, se isto é uma questão
mundial, se isto é um problema mundial, eu acho razoável que esse problema seja
tratado. Se a lei tratou mal dele - e a meu ver tratou - eu acabei de dizer que
o artigo 116, padece de insuficiência de densidade normativa que ele não cuida
de critérios, ele é completamente aberto, delega funções próprias de lei
complementar à lei ordinária e, portanto, é inaplicável. Até aí, eu acho que
nós uniformizamos pelo menos um conceito, mas dentro disso quando ele fala em
dissimulação eu procurei, num esforço, verificar se haveria em algum dicionário
algum sentido que pudesse dar alguma explicação. Não vou dizer que seja o
melhor sentido, mas se existe é um sentido possível que dissimular seria
atenuar efeitos. E se atenuar efeitos o que se faz num planejamento fiscal ou
numa elisão é atenuar efeitos tributário. Portanto, isto num todo sistemático
eu diria razoável, até porque a literalidade do texto sobretudo quando ele usa
expressões impróprias, o intérprete deve procurar sanar esta impropriedade. Então,
parece-me ser possível considerar que aqui houve efetivamente a idéia de uma
norma anti-elisão. A meu ver idéia, não bem posta. A meu ver, idéia incompleta,
mas a mim não me repugna absolutamente a existência de uma norma anti-elisão,
acho até que ela pode ser interessante e acho até que neste momento, ela será
interessante. Volto ao projeto de lei. Ao contrário da Medida Provisória 66, o
Projeto de Lei 536 excluiu referências a critérios materiais. Eu não tenho mais
nenhuma referência a abuso de forma - expressão complicada também essa abuso de
forma. Abuso de forma ou a propósito negocial. Porém o Parágrafo 3º, do projeto
diz: "A representação - uma representação que o fiscal faz a uma
autoridade, isso tudo que antecede a lavratura de auto de infração. Diz ele:
"Conter relatório circunstanciado dos atos ou negócios praticados e a
descrição dos atos ou negócios equivalentes aos praticados, bem assim os
fundamentos que justifique a desconsideração", é o inciso I, do parágrafo
3º. E o inciso IV, diz: "Conter o resultado tributário produzido pela
adoção dos atos ou negócios praticados, em relação aos equivalentes referidos
no inciso I". Portanto, o projeto expressamente reconhece que eu tenho um
ato praticado. E, se há desconsideração o ato praticado é praticado e é lícito,
mas eu escolho efeitos de um outro ato que não o praticado. E, se eu escolho
efeitos de um ato diferente do praticado, a norma jurídica alcança um ato,
alcança um fato que não estaria compreendido na sua hipótese. Isso é analogia.
Isso é analogia. Então o projeto expressamente - eu não consigo ler de outra
forma. O projeto expressamente não conseguiu fugir dessa camisa de força, que
realmente leva a questão a utilização da analogia. E é claro quando leva a essa
analogia eu tenho uma lei complementar absolutamente geral, um projeto
absolutamente geral e uma possibilidade de analogia sem parâmetros. Quer dizer,
analogia já é ruim e eu tenho uma analogia sem parâmetros. Eu creio que esse
projeto de lei, ele só possa ser aproveitado na parte do procedimento formal,
de resto eu acho que ele tem que ser completamente refeito. Eu por fim,
gostaria de lhes dizer alguma coisa sobre fraude à lei e abuso de direito. As
várias legislações cuidam dos temas de forma rotulando. Cuidam dos temas e
rotulam as expressões nas formas as mais diversas. Eu já lhes disse que essa
questão, por exemplo, do propósito negocial varia de País para País. Portanto,
quando eu falo em negócio preponderante há legislações que conceituam essa
preponderância para dizer que, quando o benefício decorrente do ato praticado
for irrelevante em face dos benefícios fiscais, eu teria uma clara demonstração
de ausência de propósito negocial. Então, eu tenho critérios jurídicos para
definir o que é propósito negocial ou então quando alguém diz o seguinte: Se
não se muda nada no mundo dos fatos; se o procedimento é um procedimento de
papel ele começa, por exemplo, num grupo de companhias em que uma companhia
aumenta o capital da outra, depois enfim, tem uma incorporação, depois tem uma
cisão, depois tem uma redução capital. E no fim, no mundo econômico dos fatos
nada muda, aí eu teria uma ausência absoluta de propósito negocial. Mas eu
teria que ter essa demonstração de que eu não mexi no mundo dos fatos. Quando
entretanto o móvel não é tributário, alguém quer fazer alguma coisa qualquer
coisa. Eu quero reorganizar a minha empresa ou quero vender uma participação
societária. E a partir daí, eu escolho uma forma que me pareça a menos onerosa
fiscalmente, eu diria que pelo menos os países que não adotam o critério da
preponderância não haveria como impugnar esta segunda possibilidade. Os
senhores vão notando como os critérios são diferentes. No caso de fraude à lei
a situação é muito curiosa, muitos países, mas muitos países utilizam a
expressão fraude à lei. Eu repeti, eu falei do caso da Espanha, porque eles
utilizaram fraude à lei aplicaram o índice para simulação e agora abandonaram o
conceito. E a doutrina diz não mudou nada, porque a fraude à lei é como disse o
Ricardo, foi apenas um apelido que se deu à questão, porque não tinha um
conteúdo próprio de fraude à lei. O Código Civil Brasileiro diz que é nulo o
negócio jurídico, quando tiver por objetivo fraudar lei imperativa. E aí vem um
problema: O que é lei imperativa? A lei imperativa é aquela que proíbe um
comportamento que leve a um determinado resultado ou que obrigue a um
comportamento que leve também a um certo resultado. Lei imperativa para os
efeitos - notem bem - do Direito Privado, porque para os efeitos do Direito
Público é claro que as normas são cogentes ou imperativas sempre por uma razão
simples, porque o administrador público não pode fazer ou deixar de fazer
alguma coisa por voluntarismo. Administrar é aplicar a lei de ofício. De forma
que, com base nisso qual é o campo do Código Civil? São as normas de ordem
pública aplicáveis ao Direito Privado, que é o Código Civil. Então é muito
simples. O que é norma imperativa? Eu tenho uma norma que proíbo que o tutor
faça negócios, certos negócios com o tutelado. É claro, que se ele utilizar um
esquema em que sem envolver-se por simulação, sem interposição de pessoas e
esse esquema seja feito através de negócios lícitos, mas que levem a um
resultado prático de haver um negócio indireto feito entre ele e o tutelado,
frauda-se a lei imperativa. Se a lei proíbe que alguém se case em regime de
comunhão depois de uma certa idade e, a pessoa faz uma série de atos jurídicos
que para contornar essa proibição, ele frauda a lei imperativa. Esta é a imperatividade
a que se refere o artigo 166. Eu vi um debate Ricardo, que você colocou a meu
ver, o assunto muito bem. O tema da lei imperativa em matéria tributária ele
não se põe, porque a lei tributária não obriga ninguém a ter um certo
comportamento. Não existe comportamento anterior ao fato gerador, em que a lei
tributária determine que alguém siga o caminho A, B ou C. Isso não existe.
Portanto, é impossível haver fraude da lei imperativa antes do fato gerador.
Não é uma questão de um raciocínio simplista daquele: O que é antes do fato
gerador e o que é depois do fato gerador, não é isso que eu estou dizendo. O
que eu estou dizendo é que em matéria de fraude a lei para os efeitos do Código
Civil, o que eu tenho são comportamentos privatísticos, comportamentos
regulados pelo Direito Privado. E esses comportamentos regulados pelo Direito
Privado têm que fraudar norma de ordem pública aplicável a estas relações de
Direito Privado. Como não há tais relações, como não há tais normas de ordem
pública, não há de cogitar-se da fraude a lei em matéria tributária. Interessante
o que eu lhes digo não é nenhuma invenção. A Corte Constitucional Italiana
chegou a esta conclusão e assentou que fraude à lei não é aplicável em matéria
tributária. A mesma conclusão chegou a Jurisprudência Belga. Portanto, fraude a
lei me parece um falso problema. Eu já lhes disse e repetindo um pouco a par
disso, que a fraude a lei suporia sim, a qualificação pelo menos no sentido de
se dizer que um ato é nulo e depois uma requalificação - requalificação o termo
é ruim, mas se pudermos utilizar a expressão, nos termos do artigo 170 do
Código Civil, em que diz: "Se o negócio nulo - porque o negócio nulo é
nulo - contiver os requisitos de outro, subsistirá este quando o fim a que
visava às partes permitir supor que o teriam inquirido se houvesse imprevisto a
nulidade". Eu acho que dar esse poder para o fiscal do artigo 170, para
ele entrar na psique das pessoas e reconstituir a vontade das pessoas, para
então poder dizer qual seria os negócios que teriam querido é demais. Portanto,
fraude à lei em Direito Tributário, data vênia dos que sustentam o contrário,
parece um absurdo. Idem, idem, o abuso de direito. O abuso de direito do artigo
187 do Código Civil, no sentido de que também comete ato ilícito o titular de
um direito que o exercer, excede manifestamente os limites impostos pelo seu
fim econômico ou social pela boa fé ou pelos bons costumes... Quantos de nós
não sustentam que os princípios - isso depende de ideologia - que os princípios
fundamentais que devem influir na relação fisco contribuinte não são liberdade
e iniciativa, livre concorrência, legalidade, segurança jurídica, tipicidade. E
os outros que dizem: "Não". Hoje o problema é de moralidade,
heticidade, solidariedade, igualdade, capacidade contributiva. É verdade. Eu
não creio que haja uma escolha. Eu creio que em cada caso concreto todos os
princípios interagem e, em função do grau de fundamentalidade do que se está
sendo examinado, dá-se um peso maior a uns princípios do que a outros. Porém,
quem tem condição de sopesar esses princípios? O grau de subjetividade aí é
fantástico. Outra coisa. Numa determinada circunstância com uma tênue
diferença, o homem razoável pede dar uma solução A. E mudando algo dessa
circunstância, ele pode dar solução B nessa ponderação de princípios. Então,
falar-se em abuso de direito em matéria de tributária é complicadíssimo. Até
porque, até porque, a teoria do abuso de direito, supôs na sua origem que
fossem atos voluntaristas com o fito de prejudicar terceiros ou incomodar
terceiros. Todos sabem na doutrina que tem um exemplo que é repetido por todos
que é aquele exemplo do muro. É aquele
sujeito que não tem limitação alguma, mas que ele não gosta do vizinho, quer
prejudicar o vizinho e ele eleva o muro a uma determinada altura, de forma que
vai fazer uma sombra e estragar a casa do vizinho e ele não tem nenhuma razão
lógica para fazer isso. Esse é o caso típico do abuso de direito. Mas meu Deus,
falar-se que há abuso de direito e que existe possibilidade fiscal sopesar
todos esses princípios, quando a questão repito, fica conectada muito mais ao
problema da realização do fato gerador e antes do fato gerador no mínimo eu
teria que ter aquele catálogo de equiparações para fugir a esta margem não de
subjetividade, mas de arbítrio, porque isso aqui levaria ao arbítrio com
absoluta certeza. Por essas razões, em essência - eu sei que o tema sugere
muitas outras considerações, eu pensei somente em algumas e confesso que tenho
ficado há muito tempo com esse tema, senão atormentado quase atormentado. Tem
aqui um colega meu de escritório que tem trabalhado comigo, o Hugo, até
trabalha aqui no pós-graduação com o Gerd, é aluno do Gerd, e nós temos
examinado isso há muito tempo. Mas enfim, eram as considerações que eu gostaria
de fazer e fico à disposição aqui para o debate.
[Palmas].
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: Eu agradeço em nome de todos ao nosso prezado Doutor
Hamilton, esta preciosa palestra que coloca de maneira muito clara, problemas
nevrálgicos desse assunto tão difícil, como é o caso da norma anti-elisiva. Agora passamos aos debates. Está aberta a
palavra. Ricardo Mariz. Pode pegar ali... Eu divido este com o...
Sr.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Na verdade, poderia sim. Eu acho que o negócio
indireto poderia sim. E talvez, não tenha dito por que tem havido... Quando eu
falo confusão eu não estou
generalizando. É aquilo que eu registrei
do conjunto das minhas leituras. Mas o conjunto das minhas leituras me levou a
crer que tem havido uma certa confusão entre negócio jurídico indireto e fraude
a lei. Na fraude à lei o que se imagina é uma seqüência de negócios que
contorna a norma dita cogente ou imperativa, que é rigorosamente o que acontece
no negócio jurídico indireto. E aí eu vou falar em qualificação. Como eu
desqualifiquei a fraude à lei em matéria tributária, eu penso que eu não tenho
nenhum problema com relação a negócio jurídico indireto. Isso é uma decorrência
das minhas considerações com relação à fraude à lei.
Sr.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Eu também acho que não é... Parece-se que não é
negócio jurídico indireto. Apenas para conceituar o que caracteriza o negócio
jurídico indireto e o distingue da simulação é que na simulação eu sempre tenho
- simulação eu vou usar a simulação relativa e não absoluta. Na simulação
relativa eu sempre tenho um negócio aparente e um negócio real. O negócio real
supõe uma contra declaração, essa contra declaração não precisa... Se ela é
escrita ou não é escrita não é importante. Na contra declaração, eu tenho o
negócio real, portanto na simulação eu tenho uma mentira. Como eu tenho uma
mentira, na simulação eu sempre tenho um problema de qualificação jurídica do
quê? Do fato verdadeiro que é o escondido. Então é o artigo 149, claramente,
porque é uma questão de qualificação jurídica do fato. No negócio jurídico
indireto, diferentemente da simulação, eu digo que há diferentes teorias relativamente
ao conceito de negócio jurídico indireto e de simulação. Sobretudo no caso de
simulação, quando se fala que o problema da simulação em algumas - em Portugal,
por exemplo - é uma questão de causa e causa é o resultado prático perseguido. Quando
eu faço um determinado negócio eu tenho um resultado prático. Se o resultado
prático perseguido tiver uma discordância entre o que eu fiz e o resultado
prático perseguido, para algumas - e daí o problema da confusão do direito
comparado - para alguns isso é simulação, no Brasil não é. No Brasil não é. E
eu acho que a doutrina é uníssona no sentido de que não é. Não há... Essa
teoria causalista não se aplica ao Brasil. No negócio jurídico indireto eu
pratico o ato e eu quero os efeitos jurídicos reais daquele ato que eu
pratiquei. Se eu aumento o capital eu aceito todos os efeitos jurídicos do
aumento de capital. Se depois eu faço uma cisão, eu aceito os resultados
jurídicos da cisão. Depois eu tenho uma redução de capital idem. Ou seja, eu não
tenho em nenhum momento eu tenho algo escondido. É tudo à luz do dia. Essa
expressão do Ascarelli para separar o negócio jurídico indireto da simulação, é
muito boa. Na simulação é escondido no negócio jurídico indireto é à luz do
dia. Pois bem, eu estou dizendo o que me parece que é o negócio jurídico
indireto. No caso concreto o que acontece? Eu tenho a possibilidade de vender
uma empresa e a possibilidade de vender o imóvel que está na empresa e a
empresa só tem esse imóvel. O que eu posso fazer? A minha opinião é liberdade
de contratar. Na minha opinião não é negócio jurídico indireto. É liberdade de
contratar. É a escolha da forma menos
onerosa e notem bem, em nenhum momento acho que a questão de elisão fiscal deva
ter como objetivo, evitar qualquer forma que leve a uma tributação mais
onerosa. Aquilo que a Jurisprudência mundial tanto dito mesmo nos países que
tem cláusula anti-elisão, de que os contribuintes podem sim, podem sim,
escolher a forma jurídica menos onerosa fiscalmente. Eu não tenho a menor
dúvida. Portanto, há um erro, há um equívoco com todo o respeito ao Marco
Aurélio, eu acho que ele está cometendo um equívoco grande. Eu já disse a ele,
que a meu ver, é um erro de lógica, de petição de princípio. Porque ele tem
para efeito de caracterizar uma determinada situação, como havendo uma elisão
ilícita, ele fala: "Tem que olhar o filme todo e o resultado". Ora,
quer dizer, eu começo pelo resultado para eu saber qual foi o primeiro ato. Ora
se eu pego a conclusão para servir de premissa, isso é petição de princípio e a
petição de princípio é um erro de lógica. Então eu não acredito. Ainda, que o
meu resultado tenha sido - no seu caso - um resultado benéfico, eu tenha entre
duas alternativas, claro eu tinha duas possibilidades. Nada me impedia de escolher
uma delas: "Fala, pô, mas você escolheu foi para pagar menos
tributos". Exatamente. Eu tenho esse direito, faz parte... Isso está no
meu campo de liberdade. Não sei se eu...
Sr.
Ricardo Mariz de Oliveira: Não, eu...
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Por favor...
Sr.
Ricardo Mariz de Oliveira: Eu acho que o assunto é sempre complexo.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Por favor.
Sr.
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Eu vou dividir a minha resposta. Eu entendi bem o
que você falou. Eu vou dividir a resposta. Eu vou começar por uma afirmação
aparentemente absurda. Se eu falasse em nulidade ou ilicitude, eu tenho que
fazer uma escolha. Quando eu falo em nulidades ou ilicitude, ou no que a
doutrina tem chamado - e eu insistido nisso porque eu acho que é um equívoco.
Eu estou até levantando aqui até a bola e provocando vocês, da qualificação e requalificação. Porque se eu tenho qualificação e
requalificação, é claro se eu desqualifiquei, não é propriamente qualificação e
requalificação, é uma não qualificação e uma qualificação correta. E num plano
de incidência da norma jurídica eu não qualifico e requalifico. Eu não
qualifico uma e qualifico a outra, não é? Porém, se eu desconsidero o ato
jurídico permanece hígido. Se ele permanece hígido, eu desconsidero para o
efeito de um determinado tributo e no que - é claro que essa afirmação me
levaria a alguma coisa que eu não pensei, portanto, estou falando agora à
medida que você me disse, todos os Fiscos poderiam tributar. Porque um para
efeitos de imposto de renda ele considera uma coisa. Para efeitos de imposto
predial se considera outra coisa. Então, eu não tenho nenhum problema no caso
de imposto predial, então, simplesmente houve uma transferência de propriedade
eu vou pagar. Mas isso na verdade é desconsiderado para efeitos de um outro
tributo do IOF, por exemplo, aí incide o IOF também. Portanto, existe essa
possibilidade teórica. Eu estou dizendo assim, sem refletir muito, foi à medida
que você falava que isso me ocorreu, eu acho que sim, dentro da divisão
fundamental de conceitos do que é desconsideração e nulidade e licitude. Eu
acho que sim. Eu acho que isso é perfeitamente possível. A segunda parte que eu
sinto que é o que você quer alcançar é até que ponto o negócio jurídico
indireto pode ser considerado para o efeito de aplicação de uma norma anti-elisão
ou pode ser considerado na elaboração de uma norma anti-elisão. Eu creio que pode.
Veja, o negócio jurídico indireto pode demonstrar o ato anormal de gestão. O
negócio jurídico indireto pode evidenciar talvez a falta de propósito negocial. E, portanto, eu no poupourrit que eu posso ter de
critérios para uma norma anti-elisão, ele pode desde que exista a lei. Repito.
Não é pode sem lei. O Conselho de Contribuintes é incompetente para dizer que
houve fraude a lei. Ele não tem esta competência. Faz isso erradamente. Não é
questão de desconsideração, seria questão de nulidade. E, nulidade só pode ser
declarada pelo Juiz. Não pode falar isso em matéria de abuso de Direito, nos
termos do Código Civil Brasileiro à semelhança do que aconteceu na Itália e na
Bélgica. Não pode. É que o tema não tem sido posto, não tem colocado. E a meu
ver não é possível aplicar teoria do propósito negocial exclusivo, do propósito
negocial preponderante na ausência de lei, precisa de lei. E, dentro dessa lei,
eu repito: A lei geral que a meu ver há de ser complementar, não prescinde de
leis ordinárias que especifiquem os critérios concretos da desconsideração e, o
que ninguém disse, não está em lei nenhuma, da chamada requalificação. Vou usar
a expressão apenas para me fazer claro. Quer dizer desconsidera. Desconsiderou
é nada. Se eu desconsidero é nada. Mas o que diz esse projeto? Diz que eu
desconsidero e vou usar o equivalente. E o que é o equivalente? Qual o critério
dessa equivalência? Aonde que eu apoio nisso? A não ser numa analogia completa?
Não sei se respondi... Eu creio que não. O seu olhar me diz que... Eu não sei
se ...
[risos].
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: A pergunta do Schoueri. Com a palavra o Schoueri. Tem
mais em terceiro lugar...
Sr.
Luis Eduardo Schoueri: Em primeiro lugar, eu devo meu congratular com a
Diretoria do IBDT por ter escolhido o Hamilton para tratar desse tema. Um tema
que poucos ousam. O Douglas ousou tratar desse tema, mas poucos ousam tratar e
escrever desse assunto. Eu sou daqueles que não ousam. Faz um tempão que eu
falo assim: "Preciso escrever sobre isso", mas cada vez que eu vejo,
eu vejo mais confusão no ar. Até alguns sabem, eu estou fazendo uma pesquisa no
Conselho de Contribuintes para tentar verificar se lá eu descubro o que eles
pensam, porque com doutrina eu não consegui nada. Não consegui descobrir uma
doutrina própria, algum conceito próprio. Agora você com raciocínio cartesiano,
permita-me no bom sentido, ou seja, com clareza a gente vai entendendo tudo,
parece que tudo vai ficando muito claro e muito preciso. E várias idéias que
você apresenta já me incomodavam do mesmo modo, ou seja, essa idéia do abuso de
direito. Como eu posso abusar do Direito, se afinal de contas o Fisco não tem
nenhum direito ainda, porque não houve fato gerador? Coisas como essa que
pareceu você apresentou. Houve dentro desta melodia da sua música, houve um
ponto que eu senti alguma dissonância. E essa dissonância do todo exigiu que no
mínimo eu o provocasse um pouco. Foi quando você disse concordar com um mestre
nosso que é o Ricardo Lobo Torres, naquilo que do meu ponto de vista é o único
ponto, foi o único ponto que o Ricardo Lobo Torres tem escrito que eu não
consegui concordar quando se diz, quando pretende no artigo 116, parágrafo
único aqui reproduzido dizer que haveria algo a mais do que o que está aqui. Porque
eu leio aqui - e você foi feliz aqui - eu leio que existe um fato gerador,
houve uma ocorrência de um fato gerador, dissimulada por um outro ato jurídico
e esse outro ato jurídico, será desconsiderado porque afinal de contas houve um
fato gerador. O pressuposto da lei parecia ser esse, por isso mesmo eu sempre
concordei com o Ricardo. Mas houve um fato gerador algo foi feito para pôr
fumaça, para dissimular aquela ocorrência, então, o artigo não trata de
analogia de jeito nenhum, porque se houve um fato gerador e se existe uma lei,
nada mais certo do que haver o tributo já que houve um fato gerador. Então,
esse artigo não leva a qualquer visão de analogia. E, concordo com você que no
modelo alienígena, pegando o alemão que teria sido a base, lá sim é analogia. O
parágrafo 42 do Código Tributário Alemão, isso é unânime na doutrina, é
analogia. Existe uma discussão de doutrina, só saber se é o único caso de
analogia permitido no Direito Alemão ou se analogia é normalmente permitido no
Direito Alemão. Discute-se esse tema, mas ninguém discute que o parágrafo 24,
talvez seja o único caso, mas é analogia, porque afinal de contas ali sim, eu
tenho um fato que aconteceu e eu tenho um outro fato que não aconteceu. Eu
aplico ao fato que aconteceu o conseqüente normativo do fato que não aconteceu.
O abuso de forma jurídica trata disso. Então, não houve o fato gerador. Houve
uma outra coisa, mas como essa outra coisa foi um abuso de formas jurídicas,
vamos tributá-la como se o fato normal tivesse acontecido. Então o pressuposto
alemão é: Não houve fato gerador. O pressuposto brasileiro do 116: Houve fato
gerador, dissimulado, mas houve fato gerador. De repente e quando eu leio aqui
o referido parágrafo 3º, eles parecem tentar buscar como você mesmo diz, uma
idéia de analogia, ou seja, ele tenta jogar para a idéia Alemã, para a idéia
do: Não houve fato gerador, mas eu tributo aqui o que não aconteceu, ou seja, o
tributo que aconteceu, como se tivesse acontecido uma outra coisa que não
aconteceu. Essa é a figura do parágrafo 3º. E, concordo com a sua leitura do
parágrafo 3º de que é analogia. E cá entre nós, eu acho que concordamos, parece
que concordamos eu ouso dizer isso, que se a lei complementar tivesse feito
essa medida, ou seja, fosse na lei complementar uma previsão de uma analogia eu
concordaria, aceitaria que a lei complementar fizesse isto. Eu não vejo um problema.
Analogia para mim é uma questão da decisão do Código Tributário, da lei
complementar, dado que existem dois princípios constitucionais em conflito, de
um lado a legalidade, de outro lado a igualdade, cabe a lei complementar
regular as limitações constitucionais para poder tributar. Regular também no
direito de sopesar e dizer naquele caso qual que eu opto. O nosso Código
Tributário Nacional optou pela proibição de analogia, não precisaria ter feito
essa opção, mas fez. Então, seria necessário nesse sentido uma lei complementar
que dissesse: "Olha, nesse caso extremo em que a igualdade seja de tal
modo ferida, eu opto pela analogia abrindo mão do todo da legalidade e em nome
da igualdade". Ou seja, é um conflito de princípios em que o Código
poderia, regulando limitações constitucionais, optar pela analogia ou não. O
fato é que ele não fez, ou seja, na minha leitura tivéssemos algo parecido com
isso no Código Tributário Nacional, não estaríamos aqui discutindo esse moto. O
ponto, por isso é essa a minha provocação: Hamilton, onde? Onde? No que nós
temos no Código Tributário Nacional hoje, onde nós temos a possibilidade de
analogia? Onde no Código que nós temos hoje, nós temos a possibilidade de
tributar, sem que tenha ocorrido o fato gerador desconsiderado? Porque parece
ser isso, essa é a leitura do Ricardo Lobo Torres. O Ricardo Lobo Torres fala
nisso, ele realmente diz que estamos seguindo o modelo europeu e etc. E
realmente na Europa, não há fato gerador e apesar disso há tributação por
analogia.
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: Quer que o João pergunte antes?
Prof.
Hamilton Dias de Souza: É como são
muitas as questões eu estou percebendo que eu vou esquecer.
Sr.
João Francisco Bianco: É que o Schoueri tirou as palavras da minha boca. Eu
ia fazer exatamente essa colocação, eu tinha pedido a palavra, mas só
complementando um pouquinho a pergunta do Schoueri. A minha dúvida é a
seguinte: então, o parágrafo único do 116 revogou o artigo 108, parágrafo 2º,
que veda a aplicação da analogia?
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Sim, mas vejam... Eu preciso... Eu não fui claro,
até porque eu já começo dizendo que eu não tenho discordâncias. Eu não fui
claro. Eu trouxe até minhas poucas coisas, nós estamos falando muito do
Ricardo, na verdade, o autor brasileiro que mais tem influído nesse tema penso
eu, sem demérito a qualquer outro é o Marco Aurélio Greco disparado. O Conselho
de Contribuintes hoje cita, todos os Acórdãos recentes do Conselho de
Contribuintes o Marco Aurélio tem sido citado em quase tudo. E na verdade,
apenas quando alguém fala que você falou para mim agora, você falou que vai ler
a Jurisprudência do Conselho para entender alguma coisa, eu acho que aí é que
você vai ficar doido mesmo, porque lá no Conselho eles não têm noção do que
fazem, é inacreditável. Os conceitos são usados de qualquer jeito. E mais uma
coisa: é por intuição. Então, intuição. Alguns não têm noção das coisas. E,
portanto, pegam... Um fala numa coisa, outro fala... E vem, o que vier na
cabeça na hora. Então não penso que exista critério técnico a orientar as
decisões do Conselho, o que me assusta. Eu tenho dito aos meus clientes que eu
ando assustadíssimo com o resultado de qualquer coisa no Conselho de
Contribuintes, porque não tem note técnico em primeiro lugar, por causa desta confusão.
Porém, o que eu disse apenas que eu concordava que, aliás, a única das coisas
eu discordo, ao contrário de tudo, só quero ser claro aqui entre vocês meus
amigos. Eu discordo de absolutamente tudo nessa matéria que diz o Ricardo, com
exceção e, o Marco Aurélio praticamente discorda com tudo, com exceção...
Aliás, coerente com o que eu expus. Com exceção do que ele diz, em termos de em
algum canto, do que ele diz - enfim, eu falo de cabeça aqui eu não estou
localizando - por que essa norma é uma norma anti-elisão e não uma norma
anti-simulação? Pode usar o esforço que quiser, mas é razoável supor que uma
lei complementar, não venha apenas chover no molhado. Quer dizer é razoável.
É razoável imaginar que ela tenha um
conteúdo preceptivo próprio que ela não venha a repetir mal, o que já consta no
artigo 149 do Código Tributário. É
razoável entender que os trabalhos preparatórios que mostraram que a
idéia foi de haver uma norma anti-elisão seja. Então, o que eu fiz? Eu disse em
primeiro lugar, que esta lei complementar tem insuficiência de densidade
normativa. Ela não se presta a nada. Número um, foi o que eu disse. Número
dois, que eu disse: Ainda que ela se prestasse a alguma coisa, que não se
presta, ela jamais poderia delegar a lei ordinária completar critérios
materiais que deveriam constar dela própria e, que portanto, haveria
inconstitucionalidade também. Também disse que ao contrário do que o Ricardo,
não nesse trabalho mas em trabalhos anteriores, disse que os procedimentos
formais eram os procedimentos formais existentes do Processo Administrativo
Tributário. O Processo Administrativo Tributário, que visa a apurar apenas a
verdade material. A lei é simples, é uma questão de subsunção e de verificação
do fato. Não tem absolutamente nada a ver com esta idéia de norma anti-elisão,
que eu já disse é que não encontrei. O caso da Alemanha, se você olhar em
qualquer País do mundo, você vai encontrar rigorosamente a mesma coisa. O texto
português é claríssimo no sentido de prever a analogia e em todos os lugares
não tem jeito. Eu vou repetir são muitos os conceitos. Uma norma geral anti-elisão
levará a analogia. Se tiver uma norma geral, não esta que é imprestável. Mas se
houver uma norma em lei complementar, como você há pouco desenhou e essa norma,
vamos esquecer inclusive dessa norma. Para mim, essa norma ela é inaplicável.
Claro, que se ela é inaplicável, eu estou discutindo os textos de uma norma
inaplicável. Tem conserto está norma? Não tem conserto. Para mim ela é
inconsertável. Eu preciso de uma outra lei complementar que opte entre as
várias teorias aplicáveis nesta matéria ou as várias teorias que têm sido
examinadas e estudadas nessa questão. Então, primeiro: Tem que ser feito uma
nova lei complementar. Essa lei complementar não serve. Segundo. Essa lei
complementar se servisse não poderia delegar questões de Direito Material a lei
ordinária. Terceiro. O procedimento não é o Processo Administrativo Tributário,
que é imprestável para esse este efeito. Tanto a MP 66, quanto o atual projeto
de lei, prevê um procedimento específico, em que a par de outras coisas a
dispensa de penalidades, até porque... Por que há dispensa de penalidade?
Porque é outra coisa. Porque não é a mesma coisa. Então, a mim o que me parece,
que apenas eu disse que eu concordava é que houve a intenção sim, de se criar
uma norma anti-elisão. Isso não tinha dúvida, mas que houve a intenção eu não
tenho a menor dúvida. Agora, ela é prestável para fundamentar alguma coisa? Não
é. Agora, qual o conteúdo mínimo dessa norma anti-elisão, se eu pensar numa
interpretação? E não falo como advogado. Se houve por parte do legislador a
conclusão à semelhança da enorme maioria, da grande maioria dos países do mundo
inteiro de que nos países civil low,
não nos países de common low, que
houve necessidade de existir uma norma anti-elisão, claro, se eles quiseram
fazer uma norma anti-elisão, legislador disse: "É preciso para contornar ou para evitar esses
problemas de elisão fiscal, eu preciso de uma norma geral porque sem isso eu
não tenho poder". Isso parece-me que é o decorre do sistema. O que
significa? Se eu posso fazer com isso, se eu não posso - fiscal - desqualificar
um determinado planejamento fiscal com o que tem pela insuficiência do Código
ou até por remeter a determinados procedimentos, como é possível que eu faça o
que eu bem entender a despeito disso? Quer dizer, quando vier eu vou ter que
fazer dentro dos critérios estabelecidos da lei, se ela funcional. Mas antes
desses critérios, vem agora o Conselho de Contribuintes e fala: "Eu não preciso
de critério nenhum eu posso fazer qualquer". Então, haveria necessidade de
lei, mas com como a lei é inaplicável, o Conselho vem e não tem critério nenhum
e aplica o critério que ele bem entender. Digo de outra forma. Há uma eficácia
mínima desse dispositivo. A eficácia mínima é dizer: Só é possível
desconsiderar planejamentos com lei. Não havendo, lei não é possível
desconsiderar pelas razões expostas, não sei se... Uma palavra só. Uma palavra
com relação a... Importantíssimo o tema é outro. Você abordou uma questão
fundamental que é a inteligência do artigo 150, inciso I, e do 96. Eu até não
me permito não falar do 98, falar do 97 do CTN, que desdobra o Princípio da
Legalidade. O desdobramento do Princípio da Legalidade do 97, não do 98, mostra
que a par da legalidade no Brasil, nós temos uma exigência de tipicidade. Mas o
que o Schoueri, está colocando a meu ver e com razão. Já várias vezes tive uma
dúvida quanto a isso, é que a tipicidade decorre do Princípio da Legalidade, do
artigo 146, da Constituição que remete à Lei Complementar. E a Lei Complementar
entre várias alternativas possíveis, optou pela atipicidade. Eu não chego ao
ponto de afirmar aqui, não tenho segurança para afirmar, que a Lei Complementar
no Brasil, teria condição de permitir a analogia porque analogia... Analogia é
diferente de conceito indeterminado. A minha inclinação Schoueri é por dizer:
Tipicidade sim, eu acho que o Código pode alterar a tipicidade. A analogia,
minha impressão é que não. Analogia supõe que a regra jurídica incide sobre um
fato e não incida sobre outro fato, mas como esse fato tem elementos de comum
em contato com o fato A, eu alcanço o fato B. Portanto, na analogia o fato B,
não é alcançado pela norma, ele não participa da hipótese. E, como não
participa não se compreende na hipótese, estaria tributando sem lei. E,
tributar sem lei fere o artigo 150, I, é o que me parece. O tema é outro, mas
eu não quis deixar de comentar.
Presidente
Prof. Paulo Bonilha: A última indagação do nosso colega Douglas, por favor.
Sr.
Douglas: A minha indagação começa pegando um gancho no que o Schoueri
falou. Eu acho que é bastante oportuno e exatamente muito preciso o que o
Schoueri menciona, quando diz que o 116, parágrafo único, pressupõe a
existência de um fato gerador. Quando o Supremo teve que enfrentar a questão da
fraude à lei em matéria tributária nos casos de seguros misto - o senhor deve
ter já se deparado com esses casos. É muito interessante perceber que o
Supremo, até talvez, não por coincidência, mas por uma questão até de
razoabilidade, quando no caso do seguro misto está incontroversa a existência
do fato gerador do imposto de renda, e que ele apenas considera indedutível o prêmio de seguro considerado abusivo, ou
melhor dizendo, em fraude à lei tributária, ele praticamente quase como um
profeta do artigo 116, parágrafo único. Ou seja, há sim, um campo de
desconsideração efetiva em matéria tributária de normas isentivas ou de não
incidência tributária abusivamente aplicadas, que cuja desconsideração encontra
o real, o fato gerador incontroversamente ocorrido. O que o senhor acha desses
casos julgados pelo Supremo?
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Desse caso do Supremo e que infelizmente houve um
voto alongado, mas eu não tenho a menor dúvida que quem acertou foi Aliomar Balieiro.
Eu ouso dizer que houve um equívoco evidente nesse caso. É um caso típico de
simulação. O Aliomar Balieiro, disse: "O caso é típico de simulação".
Então esses conceitos, fraude a lei e fraude contra a lei e simulação, quer
dizer, eu acho que acabam sendo conceitos que rotulados, mas não conceitos
desenvolvidos. O que é fraude a lei em Direito público? A fraude a lei supõe
que eu contorne uma norma imperativa. Se no Direito Público uma das partes da
relação jurídica é o Poder Público, como é o que Poder Público pode contornar?
Como numa relação jurídica como essa, pode haver acordo das partes de forma a
contornar a lei imperativa? A pergunta é retórica porque eu não sei a resposta.
Talvez se alguém pensar... O que eu pensei é que isso é impossível. É impossível, porque se ele tentar contornar a
lei imperativa, haverá desvio de finalidade e haverá ilicitude. Não haverá
fraude a lei, haverá fraude contra a lei. Portanto, em Direito Público
propriamente dito a figura que existe na fraude a lei o campo próprio é o
Direito Privado. É por isso que a matéria é regulada no Direito Privado, que
foi o que eu procurei levantar para reflexão de todos. Eu sei que os temas...
Mas eu tenho uma grande dificuldade de entender que o caso é de fraude a lei,
houve fraude contra a lei. Neste caso os fatos são muito importantes. O que se
fez? Foi feito um contrato de seguro, quem fazia o contrato de seguro, também,
dava o financiamento, depois quitava a dívida de financiamento e voltava tudo a
estaca zero. Ou seja, na verdade a dedução, havia uma dedução, através de um
estratagema vendido pela própria empresa de seguro e com isso, na verdade,
tinha uma dedução. O que o Aliomar Balieiro concluiu, é que na verdade, o
negócio não foi real, era como se houvesse a contra-declaração. Eu não vou
entrar na discussão do caso concreto, só para lhe dar a minha opinião. A minha
opinião deste caso concreto é que, veja, que todos discutiram. Alguns entendiam
que era liberdade de contratar, outros diziam que era fraude à lei, sem dizer o
que era fraude à lei. E Aliomar Balieiro, na verdade, dizia que isso aqui no
fundo constituía simulação. Então, eu penso que esse caso do Supremo não houve
uma antevisão da Lei Complementar 104. Eu acho que houve um caso, bem mal
trabalhado pelo Supremo.
Presidente Prof. Paulo Bonilha: Muito bem, pois não. Microfone, por favor. Ainda, temos quatro minutos.
Hiromi Higuchi: Eu queria perguntar sobre essa
Emenda 3, os defensores são os maiores interessados. Por exemplo, a Associação
de Profissionais Liberais, OAB, inclusive e, principalmente, a televisão, rádio
e imprensa, jornalismo, são todos defensores. Mas será que um artista ou um
apresentador de televisão, que tem um contrato de exclusividade, ele tem que
cumprir aquele horário, não pode nem dar entrevista para outra emissora de
televisão, será que não pode considerar que aí tem vínculo empregatício? Porque
quantos artistas de televisão e mesmo apresentadores, na rescisão do contrato
de trabalho, foram para a Justiça? Alguns Juízes consideraram que tem vínculo
empregatício, outros não. Então, será que nesse caso o Fisco não poderia
desconsiderar?
Prof.
Hamilton Dias de Souza: Hiromi, obrigado. É um
prazer aqui estar com você. Eu acho que sim. Há dois casos emblemáticos, o caso
Felipão e o caso do Ratinho. Então, eu acho que o Conselho... O Conselho tem
tradições extraordinárias. As minhas críticas se referem ao momento atual do
Conselho apenas, eu quero deixar claro, porque eu sempre fui um admirador do
Conselho, as críticas são ao momento ruim que o Conselho passa nesse instante. Mas
no caso Ratinho e no caso Felipão, no caso de um apresentador de televisão,
dependendo das circunstâncias, eu não vou examinar o caso do Ratinho, eu acho
até que ele pode ter uma equipe atrás dele, pode ter uma empresa, depende de como
o negócio seja estruturado. Agora, eu tenho dificuldade de entender que um
técnico de futebol, possa ser pessoa jurídica. De forma que, falando nisso, o
problema não tem nada, o problema é de qualificação jurídica do fato. Aí eu não
tenho desconsideração nenhuma, eu vou qualificar o fato e falar: "Isso não
aqui não foi trabalho apresentado pela pessoa jurídica. Isso foi da pessoa
física". Isso foi prestado em caráter pessoal pela pessoa física. É
qualificação jurídica do fato. Eu não estou recorrendo ao artigo 50, do Código
Civil. Claro, que a lei pode, evidentemente, trazer estes conceitos de Direito
Privado, transformar tal conceitos em conceito tributários, e ai deformando
inclusive esses conceitos da lei civil, ela pode aplicá-los em Direito Tributário.
Mas respondendo objetivamente, pode nesse caso desqualificar para dizer que há
relação de emprego e que a tributação incide sobre a pessoa física? Na minha
opinião, sim.
Presidente Prof. Paulo Bonilha: Meus caros, sinto muito meus caros amigos, Plínio. Estamos com o tempo esgotado. E eu queria ainda agradecer ao prezado Hamilton esta belíssima apresentação com várias idéias, teses, suscitadas aqui pelo nosso prezado Hamilton, ficam na nossa mente. Eu achei muito interessantes as questões dos requisitos materiais da atuação do Fisco, o balizamento da atividade do fiscal para encontrar e efetivamente colocar em termos jurídicos, uma impugnação, uma desqualificação, uma desconsideração do ato praticado pelo contribuinte. Tudo isto merece mais reflexão. E, portanto, aqui os nossos agradecimentos e esperamos que possamos contar em outras oportunidades com a presença e as idéias sempre brilhantes, claras, muito bem sustentadas do nosso prezado Hamilton. Só uma última lembrança. Continuamos recebendo algumas boas doações para a biblioteca, ainda agora, o Ricardo Marins de Oliveira nos trouxe um livreto, que não se encontra e que trata de uma questão geral "Introdução ao Estudo do Direito", só que ela é uma tradução de Emanuel Kant. Portanto, na nossa biblioteca nós temos algumas obras muito importantes que não são de matéria tributária, porque a especialização é a tributária. E uma outra, do Sindicato dos Fiscais Estaduais, "Segundo Concurso SINAFRESP de Monografias", e várias delas, todas de matéria tributária eu já tive oportunidade de folhear interessantes, principalmente no campo do ICMS. Então, com isto a nossa biblioteca vai ganhando maior importância na área tributária com todo o material que já tem e, tudo isso aquilo que já está no seu patrimônio. Eu quero então, agradecer mais uma vez a presença do Hamilton. E convocar todos para a reunião do próximo dia 21, em que teremos a participação do Professor Pasquale Pistone, da Itália. Ele veio agora e, poderá nos participar e dar uma aula sobre Direito Tributário da União Européia e de Terceiros Países, portanto, ele vai dar uma visão geral deste tema em português, o que é muito bom, será em português, facilitando o entendimento da aula e da absorção dos conhecimentos passados pelo Professor Pistone. E eu quero então agradecer a todos, desejar um bom dia e convocá-los para essa reunião da próxima quinta-feira. Muito obrigado.
FIM
Eu, Jucinéia Andrade, estenotipista, declaro que este documento,
segundo minhas maiores habilidades, é fiel ao áudio fornecido
revisado
jfb
14.06.2007.doc