MESA DE DEBATES DO IBDT DE 13/12/2007
Integrantes da Mesa:
Pres. Prof. Paulo Bonilha
Luis Eduardo
Schoueri
Ricardo Mariz de
Oliveira
João Francisco Bianco
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Meus caros Associados, bom dia, vamos dar início aos trabalhos
da Mesa de Debates e, desde logo, eu vou passar a palavra ao Prof. Luis Eduardo Schoueri, que vai nos trazer uma mensagem triste,
mas é a vida, vamos lá.
Luis
Eduardo Schoueri: Paulo, eu faço de pé. Eu
faço de pé porque eu preciso comunicar, oficialmente, que nós perdemos um
Associado Emérito. Eu preciso comunicar que no domingo Klaus Vogel faleceu. O Prof. Klaus Vogel foi meu co-orientador na Alemanha, é o
responsável, eu diria que é o pai do Direito Tributário Internacional. Eu não
conheço obra que não cite Klaus Vogel, não consigo me lembrar de uma
oportunidade em que se tenha discutido Direito Tributário Internacional sem se
falar daquele que foi professor, primeiro em Heidelberg, depois professor em
Munique, Prof. Emérito de Munique, aquele que fez uma
escola na Alemanha, hoje todos, eu diria, a grande maioria dos professores da
Alemanha são aqueles que se chamam os Vogelkinder, ou seja, os filhos do Vogel.
Conseguiu deixar a sua marca, seja na própria Munique, onde existe o Prof. Lerner, em Heidelberg, Prof.
Ekkehard Reimer, também nosso
Associado Emérito, em Greifswald,
estou emocionado, Michael Rodi, na Holanda, Rainer Prokisch; enfim, todos eles professores que
vêm mantendo a tradição de Klaus Vogel. Ele, aqui no Brasil não só eu tive a
honra de ter a orientação do Prof. Klaus, do Klaus
Vogel, como também o Prof. Humberto Ávila, que fez doutorado com Klaus Vogel e
outros tantos que conheceram esse que era, além de um cientista, de um jurista,
uma pessoa com um coração muito grande, aquele que chegava perto, aquele
professor que... Quando eu fui à Alemanha, a minha idéia era o Herr Professor,
aquele inatingível, aquele com quem você não consegue conversar. Cheguei e
encontrei um professor, um pai, um pai no sentido mais estrito, aquele que procurava
vir conversar e conhecer cada aluno. O Prof. Klaus Vogel, para que você tenha uma idéia, Paulo,
de como era esse professor, que tinha todos os seus afazeres, extremamente
ocupado, uma vez por semestre ele pegava todos os seus orientandos e todo o Departamento,
vamos dizer assim, para um dia no campo, em que ele saía para uma grande
caminhada, passávamos a manhã inteira caminhando e íamos fazer um almoço em
conjunto. Ele me contou por quê que ele fazia a caminhada. Ele dizia: “Sabe o
que acontece? É que durante o ano eu não tenho, necessariamente, a chance de
conversar com cada um desses meninos e aqui, na caminhada, eu vou numa roda, vou na outra. Enquanto eu vou encaminhando, eu consigo
sentir o quê que cada um pensa, como cada um é.” Então, esse é um professor,
aquele que se preocupa com seus alunos. Klaus Vogel faleceu de câncer; faleceu,
portanto, com sofrimento, não foi uma coisa imediata. E com sofrimento também
nós, do Direito Tributário fomos sentindo que perdíamos um líder. Hoje eu tenho
certeza de onde ele está. Klaus Vogel era católico fervoroso, tenho certeza que
o Senhor haverá de ter reservado para ele um lugar no Céu, ao Seu lado, à Sua
direita. O Instituto Brasileiro de Direito Tributário, penso, Paulo,
deve se colocar de luto, porque o Direito Tributário está de luto. Perdemos
Klaus Vogel.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: É. Sem dúvida é uma notícia triste para nós, para o IBDT, para
o Instituto, temos mais uma perda lamentável e esse homem, esse professor, ser
humano aqui lembrado pelo Luiz Eduardo nos seus aspectos mais rotineiros, ali,
de vida, foi um monumento em termos de trabalhos na área tributária,
especialmente na área do Direito Tributário Internacional e, portanto, temos
essa perda do nosso Associado Honorário Klaus Vogel. O que nós podemos também
fazer, é mandar um ofício à Universidade dele, lá, dizendo que ele era nosso
Associado. Isso, uma correspondência, um ofício nesses termos, para nos
associarmos nas últimas homenagens a Klaus Vogel. Muito bom, então, vamos dar
seqüência à Mesa e apenas uma comunicação: No último Informativo do Supremo
Tribunal Federal, parece-me que não tem nada especial, mas tem uma notinha
sobre problema do IPI-produtos isentos. Alexandre já leu, não? O Supremo cria
mais uma instância para discutir o assunto. Eu vou ler a nota aqui. Na 2ª Turma, eu tenho o seguinte:
“Creditamento de IPI-produtos isentos, divergência. A Turma, resolvendo questão
de ordem, referendou decisão proferida pelo Ministro Celso de Mello que, por
considerar presente o periculum in mora
e a plausibilidade jurídica da pretensão, deferira pedido de medida cautelar,
em Ação Cautelar, da qual Relator, para atribuir efeito suspensivo a Agravo
Regimental interposto em Recurso Extraordinário. Trata-se, na espécie, de Ação
Cautelar ajuizada por empresa contribuinte, objetivando inibir a imediata
exigibilidade do tributo e da multa de mora, autorizados com provimento do
Recurso Extraordinário da União, no qual determinada exclusão do crédito do IPI
nas operações de aquisição de insumos isentos.” Então, a empresa perdeu o
Recurso Extraordinário, restaurou-se a exigibilidade da cobrança. “Tendo em
conta o quadro de divergências decisórias entre os Ministros deste Tribunal,
sobre a possibilidade ou não desse tributamento,
entendeu-se que tal discordância, especialmente porque delineada no âmbito da
Suprema Corte, comprometeria um valor essencial à estabilidade das relações
entre o Poder Público, de um lado, e os contribuintes, do outro, gerando
situação incompatível com o imperativo de segurança jurídica, que se agravaria
ainda mais por se instaurar em matéria tributária. Precedentes citados, tais,
tais.” Então, mais uma instância. Praticamente, o Supremo está abrindo uma
instância para reexaminar IPI- produtos isentos.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Má notícia.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não. Nesse caso é, nesse caso, no
caso concreto aqui, foi negado; então, o Advogado tentou de qualquer maneira
segurar a exigibilidade do crédito.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Mas isso prova que há uma
divergência, ainda, ainda muito grande entre os Ministros.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Paulo.
Estava, não é. Depois disso, pelo menos na 2ª Turma, a coisa está feia.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: E, olha, eu
acho, no fundo, no fundo, a dificuldade dos Ministros é o alcance da
não-cumulatividade. Quer dizer, não é problema próprio do IPI, não. O problema
é mais geral. Então, eles ficam bastante confusos. O ICMS tem dispositivos e o
IPI não tem. E daí, né? Então, eis aí. Vamos pensar nisso. É um tema que fica
para o ano que vem.
Luis
Eduardo Schoueri: Se me permite, Paulo, eu
acho positivo, em si, que haja alguma discussão sobre o assunto porque, não tenho
essa noção de que esteja pacificado. Até onde a noção que eu tenho, o caso da
Zona Franca de Manaus, em que você tem um benefício fiscal assegurado pela
Constituição e por isso se assegurou o crédito, para que não fosse anulado um
benefício dado pela Constituição, era um caso pacificado e me fez sentido
enquanto tal. A extensão a qualquer isenção, dizer que o Legislador não se
poderia valer da isenção como técnica de mero diferimento, que não deixa de ser
um favor fiscal, eu nunca vi uma restrição constitucional a que o Legislador,
por meio da isenção, fizesse um mero diferimento. Ou seja, eu não tributo
agora, mas também não vai haver crédito, significa que mais tarde, aquilo que eu não tributei agora, tributarei mais tarde.
Isenção como um mero diferimento. Eu nunca consegui enxergar uma barreira
constitucional, principiológica, a essa técnica legislativa da isenção na
cadeia produtiva, do sem qualquer crédito. A partir dali houve toda uma
construção, eu me lembro numa Mesa de Debate em que discutimos isso com o Dr.
Andrade Martins, que esse sim, entendia que,
na medida em que houvesse isenção, era necessário crédito por conta da sua
compreensão na cumulatividade. Eu sempre tive dificuldade com isso e acho
louvável que se ponha na Mesa, que se ponham os pingos nos is. Ou seja, uma
coisa é um incentivo fiscal assegurado pela Constituição. Esse não se pode
anular, não pode o Legislador, por outro meio, afastar aquilo que o
Constituinte quis dar. Outra coisa é o incentivo fiscal do diferimento que se
faz pela técnica da isenção junto com falta de crédito, que é mero diferimento
de imposto. É um incentivo fiscal menor, mas também o é.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Quer falar? Microfone.
Alexandre Dantas Fronzaglia: Sem querer polemizar, mas aí a própria
Lei do IPI prevê a suspensão do imposto e aí ninguém pode discutir se mantém ou
não o crédito, até que tem algumas empresas discutindo, mesmo na suspensão.
Então, essa técnica de dar isenção, que no ICMS está previsto pela Constituição
que cabe ao ente tributante dar ou não o crédito, no caso do IPI, no caso do
IPI não existe essa restrição. Do ponto de vista constitucional é isso. Então,
quando se construiu isso foi: Vamos evitar que o Estado, através de outros
artifícios, macule ou deturpe o princípio da não-cumulatividade. Porque, na
Constituição, não houve previsão para que, no caso do IPI houvesse, como há no
caso do ICMS. Ora, se eu dou para o ICMS, dizendo que eu anulo o crédito, salvo
possibilidade do ente tributante permitir, aí, contrario sensu, onde não estar escrito eu não
posso colocar que existe essa restrição, ou essa outorga aí, o princípio
da não-cumulatividade está sendo maculado.
Luis
Eduardo Schoueri: Alexandre, eu concordo com tudo o que você disse. O
problema é que nós falamos de coisas completamente diferentes como fenômenos. São duas situações diversas, uma situação em que eu alieno
um produto isento, se eu tenho ou não o direito de crédito e para esse mérito,
ou seja, se aquele que aliena um produto isento mantém ou não o crédito, e que
vem toda essa discussão de que, para o ICMS a Constituição permitiu que não se
mantivesse o crédito e para o IPI silenciou, eu diria que, por outros tantos
argumentos, a isenção, não... a saída isenta deve manter o crédito. Eu tenho
para mim; estou também com essa posição, me parece que a saída isenta não
impede que se mantenha o crédito, é uma questão à parte, é um outro tema. Mas
não é esse o tema, não me pareceu ser esse o tema aqui. O tema não é se, quando
eu alieno, se eu mantenho o crédito; o tema aqui é outro, que não foi previsto
na Constituição tampouco para o ICMS. Que na entrada do produto isento, eu
teria um crédito sobre um imposto que jamais foi pago. Isto não existe na
Constituição para o ICMS, a Constituição não trata desse tema de modo algum, a
Constituição é silente, até porque não é figura, é um outro tema, é criar-se um
crédito de imposto que não existe, sob o argumento e só quero lembrar qual foi
o argumento do Dr. Andrade Martins, de que o
IPI seria um imposto sobre valor agregado e que se eu não assegurasse o
crédito, o IPI deixaria de incidir sobre o valor agregado e incidiria sobre
toda a base. Ou seja, o Dr. Andrade Martins
negou, com isso, aquele chamado “efeito recuperação” próprio do Princípio da
Não-cumulatividade. Efeito recuperação é o que o Prof.
Alcides explica muito bem e o Prof. Bonilha também, no seu trabalho, explica
esse efeito recuperação da não-cumulatividade, quer dizer, talvez, até o
Bonilha queira falar sobre isso, até porque escreveu magistralmente sobre o
efeito recuperação, que é próprio do Princípio da Não-cumulatividade e que esse
tipo de decisão acaba afastando. Posso sugerir que o Prof.
Paulo até fale?
Alexandre Dantas Fronzaglia: Concordo, o problema é que deu-se um efeito econômico do imposto embutido dentro do
preço, mesmo no caso de alíquota zero e NT. No NT é diferente, na alíquota zero
sim, porque nas etapas anteriores de industrialização é que, no custo do
produto, está embutido o IPI. Quando faz-se a isenção,
o IPI continua tendo sido agregado na etapa anterior de industrialização só que
eu embuto, eu não tenho, não tenho na Nota Fiscal de saída, o imposto
destacado, mas o custo todo, econômico, da operação está embutido ali.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Alexandre Dantas Fronzaglia: Então, veja bem, desse ponto de
vista que você colocou, se for levar, colocar todos os pingos nos is, também na
isenção o Supremo vai ter que rever a decisão. Ele estava construindo que na
alíquota zero daria o crédito por força dessa sistemática, está embutido... Até
o Dr. Hamilton Dias de Souza disse que a isenção, a isenção no meio do caminho
é uma deturpação também, que a isenção que se dá no curso do processo
industrial tem antes, tem no fim e, no meio da etapa, dá-se uma isenção e aí deturpa-se todo o sistema. Eu sei, eu conheço, quero ouvir,
até, o Dr. Bonilha. É, o problema é econômico, do empresário.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: É que essa matéria já está bastante
discutida, mas eu acho que o equívoco em que laboram os que estão tentando
falar sobre o assunto, é dar um valor desmedido à
Constituição, que não está escrito lá. No caso do ICMS, por exemplo, é
muito... O dispositivo é expresso, quer dizer, o regime de compensação será
disciplinado por Lei Complementar. Está lá, escrito totalmente. Todos acham:
“Não, o ICM, pela Constituição, tem o direito de todo o crédito, tal.” Não é
assim, a lei é que vai dizer. E nós sabemos, na técnica de não-cumulatividade,
vai desde o chamado crédito físico até o crédito financeiro, quer dizer,
qualquer deles é não-cumulatividade. O financeiro é o desejável porque é o
que... Tanto que, na Europa, é o praticado na Europa, porque é o que mais
atende à economia, ou seja, à empresa. A empresa, ela não tem que pagar ICMS
nenhum porque ela simplesmente vai transferir para os consumidores todo o ICM
porventura existente nos produtos que passam por ela, inclusive de Ativo Fixo
dela, ela transfere para frente. No nosso sistema, nós estamos ainda presos a,
quase, um crédito físico e, não obstante a Lei Complementar do ICMS prever o
financeiro, ela vem sendo adiada, a plena utilização dos dispositivos foi
suspensa. Então, é esse dilema todo e os Juizes olham a Constituição e querem
encontrar ali toda a solução. Então é isso aqui. Até os Ministros do Supremo
estão... Foi o que eu chamei a atenção nesta nota do Informativo. Quer dizer,
isenção do IPI. O IPI tinha o sistema dele, e tem, na Lei Ordinária Federal.
Qual é o problema? Pode ser crédito físico? Pode. Pode ser crédito financeiro?
Pode. Mas não inventado pela jurisprudência. E aqui, a meu ver, o equívoco é
esse. Os Juizes, nesse sentido, a não-cumulatividade é glorificada. Tudo não
pode. Tem crédito, tem que usar o crédito, em qualquer hipótese. É aí é que
está o erro. A lei do IPI, em nenhum lugar admite esse crédito.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não, não, não, é claro. E a
Constituição diz que ele é, obrigatoriamente, não-cumulativo. Mas que
cumulatividade que é, Alexandre? É a física ou é a financeira? Quem entende que
o princípio tem um alcance, assim, enorme, tem que dar financeira, qualquer
crédito, esse que é o erro. Você vai ver a lei, não tem isso. E o ICMS? Por que
a Emenda trouxe aquele dispositivo dizendo: “Se tiver isenção, anula o crédito
e tal.” Essas regras são da técnica normal da não-cumulatividade. Então, o
Legislador escreveu as técnicas naquele dispositivo. Se tiver isenção anula,
não dá crédito e anula o que foi pago antes. O crédito existente fica anulado.
Quer dizer, nas operações posteriores eu não vou poder usar aquele crédito,
está anulado. Ou seja, aquilo que você falou aqui, no meio do ciclo eu faço uma
interrupção da seqüência não-cumulativa, quer dizer, eu provoco uma acumulação,
a isenção provoca uma acumulação inevitável e inarredável, porque eu não posso
mais utilizar aquele crédito. É o que está escrito na Constituição. O IPI a
mesma coisa, na técnica não-cumulativa. Agora, se se dá um valor... “Ah bom,
olha, o ICMS tem a norma o IPI não tem.” Então, no IPI não vale isso aqui.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não, é uma posição, inclusive tem
Juizes... Quiçá os Ministros do Supremo aceitam essa tese. Por isso, isso aqui,
ó: A 2ª Turma do Supremo, os Juizes estão divididos, confusos. Douglas.
Douglas Yamashita: Só para por um pouco de pimenta na
discussão aqui, quando a Constituição descreve a não-cumulatividade do IPI,
ela... Eu concordo com o Prof. Bonilha quando ele fala
que o Legislador ordinário teria uma certa discricionariedade, mas aqui eu não
vejo tanto--
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Teria, não. Ele é. Ele tinha que disciplinar
o sistema.
Douglas Yamashita: Não, não, é que a redação aqui é muito clara quando
ela fala, ela define a não-cumulatividade independentemente de ser crédito
físico ou financeiro, falando assim: “Compensando-se o que for devido em cada
operação com o montante cobrado - aí eu grifo - nas anteriores.”
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Nas operações anteriores.
Douglas Yamashita: No plural. E não na anterior, isenta,
supondo, né? Então, se está no plural, “nas anteriores”, a não-cumulatividade
que a Constituição expressamente reconhece, na minha humilde opinião, é essa
que o Ministro Jobim estatuiu, porque fala “nas anteriores” e não “na
anterior”.
Luis
Eduardo Schoueri: Douglas, só para esclarecer, talvez nós cheguemos
bastante perto. Se eu tiver um imposto pago na etapa um, dois e três. Na quatro
não tem imposto sobre aquela parte e, na cinco volta a ter. Eu não tenho dúvida
de que é necessário algum mecanismo para que o imposto pago na um, dois e três
seja aproveitado como crédito. Na minha visão, o caminho mais simples e é o que
faria sentido até, por conta daquele raciocínio de que, para ICMS no [ininteligível]
crédito, etc., seria que, na operação quatro, isenta, quem dá a saída isenta
mantém o crédito da um, dois e três e com isso se anula o efeito, depois, na
etapa cinco, começa de novo, porque, como o um, dois, três foi devolvido, na cinco começa de novo. Então, na minha visão, a saída
isenta mantém o crédito, mas não gera um novo crédito até porque se manteve o
crédito, acabou ali o imposto, o Estado está com zero. O Estado recebeu na
etapa um, recebeu na etapa dois e na etapa três. Na etapa quatro, que era
isenta, o Estado devolveu, via crédito, o que ele havia recebido, portanto não
houve imposto pago nas anteriores. Chegando à etapa cinco, que é uma nova
saída, não há que se falar de crédito já que não houve imposto nas anteriores,
o que houve já foi devolvido na via crédito. Problema que surge, é essa a
questão, é que essa tese que agora, talvez, venha a ser rechaçada, fala: Na
etapa quatro, que não houve imposto, ainda assim a etapa cinco deveria criar um
imposto; faz de conta que houve imposto na etapa quatro. Como você disse bem, o
crédito é de imposto cobrado nas etapas anteriores. Eu vou adiante. O imposto
exigível nas etapas anteriores, mas não no imposto isento. Não há. A
Constituição não fala “de crédito do imposto que não existiu na etapa anterior”
e essa tese cria um direito a crédito de imposto que não foi cobrado, nem é
exigível nas etapas anteriores, isso não é o que está na Constituição, isso é
imaginar que o IPI seria o imposto do valor agregado. Que aí, sim, poderia
fazer o sentido, mas não é o modelo do IPI. Então, é essa, insisto, a
discussão, nós estamos discutindo temas diversos: Um é saber se, quando há
isenção, se o Estado deve ou não assegurar o crédito das etapas anteriores.
Esse é o mérito que não é um mérito dessa decisão, aqui é uma outra pergunta.
É: Admitindo que eu comprei um produto isento e, portanto, não há imposto nas
etapas anteriores, se eu teria um direito a crédito. Isso não é o que está na
Constituição.
Douglas Yamashita: Eu concordo do ponto de vista teórico mas,
na prática, às vezes esse crédito vira pó. Ou seja, no fundo, a cumulatividade
acaba... eu acabo tendo de estornar esse crédito; eu morro com essa
cumulatividade, sim. Especialmente se eu for vendedor de um único produto, de
um produto de bem de consumo alto. Enfim, eu posso, em tese, ter esse crédito
mas, na prática, a cumulatividade vai perpetuar, sim.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Alexandre Dantas Fronzaglia: Schoueri, sabe o que é importante, a
gente sempre esquece? Você falou: Compra de atacadista. Dá crédito. O
atacadista não pagou IPI. O atacadista, compras de atacadistas, o Regulamento
permite 50% do crédito; ó como o sistema é perverso. E o atacadista é
comerciante, não é industrial e a nota... Eu tenho... E eu mantenho o crédito,
eu faço o crédito. Ó como o sistema é perverso. O industrial vendeu para o
atacadista com IPI, ele é comerciante, ele vai revender, ele não é industrial e
aí eu tenho 50% do crédito. Quer dizer, ainda ele pergunta: “Por que 50%? É um
favor fiscal, então? Tudo é favor fiscal?”
Luis Eduardo Schoueri: Olha, do meu ponto de vista, a situação
como você acabou de dizer, Alexandre, realmente não se sustenta pela
não-cumulatividade, a menos que ele fosse equiparado a industrial
que poderia ser, e eu preciso buscar uma outra fundamentação para tanto,
que não é muito difícil de encontrar...
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Luis Eduardo Schoueri: Não, se ele fosse equiparado a
industrial daí não é 50%, é 100% de crédito. Porque
daí, ele foi equiparado--
Alexandre Dantas Fronzaglia: O Regulamento mantém 100, mas ele falava 50.
Luis Eduardo Schoueri: Alexandre, na legislação do IPI, se o
atacadista for equiparado a industrial por opção, o crédito
é de 100%. Agora, se o dispositivo que você diz dá um crédito de 50%,
certamente a fundamentação não está na não-cumulatividade, estará sim, e aí, na
questão de concorrência, ou seja, o Legislador toma em conta o fato de que
interessa que, no mercado, haja maior oferta de produtos e ele quer que, ao
lado das indústrias, haja também oferta para os atacadista.
O Legislador percebe que o IPI pode ser um fator contra o atacadista e ele
oferece, sim, um favor. Você quer usar o termo? Sim, um favor. Não baseado na
não-cumulatividade, mas buscando aumentar a concorrência, ou seja, é a ordem
econômica que vai dar fundamentação para esse favor, naquilo que uns chamam de
norma indutora.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Eu queria lembrar principalmente
para os meus jovens amigos aqui, o Douglas, o Alexandre, nessa parte em que a
Constituição diz “operações anteriores”, no tempo do ICM, nos primeiros anos da
aplicação do ICM, as torrefadoras de café... Naquele tempo nós tínhamos uma
autarquia que tinha o monopólio do café, o IBC, Instituto Brasileiro do Café.
Então, as torrefadoras tinham, obrigatoriamente, tinham que comprar o café que
elas iam torrar para o mercado interno do IBC, compravam
do IBC. O IBC comprava todo o café dos produtores. O que fizeram as torrefadoras?
Olhando o “imposto pago nas operações anteriores”, o que acontecia? O produtor
de café, quando vendia para o IBC, ele tinha que pagar ICM. Era um imposto
pago. Como o IBC era uma autarquia federal, não havia crédito, etc., etc.
Então, as torrefadoras entraram na Justiça e o Supremo Tribunal Federal, os
Juizes, para entender a coisa demorou e, no Supremo, os Ministros disseram:
Não, está escrito na Constituição: “Imposto pago nas operações anteriores tem
que ser creditado.” E a execução dessa sentença judicial? Não houve meios,
porque qual era o café que fazia parte do lote comprado pela torrefadora? E
qual que se referia? Então, a execução, por em pratos limpos a sentença, não
deu certo. Porque o veículo das operações anteriores é a nota fiscal. Se as
operações forem regulares, o imposto vai caminhando junto com o produto. Se
houver uma sonegação, sem nota fiscal, nós vamos ter acumulação. Agora, se toda
a operação for dar crédito, nós temos o que Prof.
Alcides chama de “O princípio da desacumulação.” Não é mais não-cumulatividade,
o governo vai impor o dinheiro do crédito por que não foi pago o imposto.
Então, é isso que é preciso ter em vista. Não é, assim, um princípio milagroso
que dá crédito para todo mundo. Outra coisa que eu acho é o seguinte: Nós
temos, na Constituição, em relação ao ICMS; IPI também, a mesma coisa, uma
norma auto-aplicável, já, que tem força de aplicação, que é a seguinte: Quando
eu pago ICMS eu tenho direito ao crédito da operação anterior, ou das operações
anteriores desde que comprovado. Mas, como isso vai ser feito? Então, até aí
não tem dúvida, é um direito constitucional, só que, quem vai dizer como, qual
é esse crédito, como ele é, é aquela norma de Lei Complementar que disciplina a
criação e a transferência do crédito. Então, se ele adotar um regime de crédito
chamado físico, é físico, ou financeiro. E nós vimos a
lei [falha no áudio], a Lei Complementar [falha no áudio] já consagra o crédito
financeiro, mas isso não acontece porque o governo tem medo, [falha no áudio]
tem medo do crédito financeiro. É uma bobagem muito grande. O Prof. Alcides é claro: O problema da carga tributária
depende da alíquota, não do crédito. Então, se eu for dar crédito financeiro
vai cair a arrecadação, ajusta a alíquota. Então... E
isso aqui documenta, então, até no Supremo nós temos essa dificuldade de
entendimento. Uma outra decisão--
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Claro, Hiromi, pode.
Hiromi Higuchi: Eu queria... Porque eu acho que a Receita
Federal e o governo também erraram nesse negócio de crédito de PIS/COFINS sobre
aquisição isenta porque o PIS/COFINS diz que não tem crédito se não foi pago na
operação anterior, alíquota zero, não tributáveis, etc. Mas antes faz uma isenção
à lei. Diz que a aquisição é isenta, mas na saída for tributada, diz que tem
crédito, mas é um absurdo eu acho, porque aquele que vendeu com isenção já fez
o crédito das operações anteriores, então, eu acho que é um erro do próprio
governo na lei.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Agora, Hiromi, só um instantinho,
só lembrar, no caso do ICMS, está lá na Constituição: “Salvo disposição da
legislação em contrário.” Quer dizer, se o... Mas aí não é crédito, se na
isenção eu dou o chamado crédito, é um subsídio, não é crédito. A gente precisa
ter, não pode ter essa confusão também nos atrapalhando no entendimento.
Luis Eduardo Schoueri: Paulo.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Porque está previsto, o Legislador,
o Legislador da Lei Estadual fica, quando é isenção, está sujeito ao convênio,
se o convênio deu, ele pode dar a título de crédito o que não é crédito, é um
subsídio.
Luis Eduardo Schoueri: Paulo, com
relação ao PIS e COFINS, eu acho que as matérias mais lúcidas que o Valor Econômico
publicou, nos últimos anos, foi a entrevista, ontem, do Prof.
Alcides Jorge Costa. Recomendo a leitura, à íntegra, porque é impressionante o
quanto ele nos fala sobre Reforma Tributária, etc. Aqueles que não leram vão
atrás, foi de ontem e recomendo. E com relação ao PIS e COFINS, ele diz o que é
verdadeiro, que aquela lei não deveria ter sido publicada no Diário Oficial e,
sim, nas palavras cruzadas e enigmas, porque não faz sentido. Não há que se
buscar lógica, Hiromi, desculpe-me, com não-cumulatividade ou algum tipo de
Princípio naquela legislação de PIS e COFINS. É assim, lamento que nós não
tenhamos... Eu não acredito que nós cheguemos ao ponto da
Corte alemã, porque a Corte alemã, numa situação bem menos grave, bem menos
grave e eu me refiro, especificamente, a uma decisão que versava sobre
aproveitamento de prejuízo fiscal e algo parecido com a nossa trava, que se
tentou introduzir na Alemanha. A Corte alemã, numa decisão ousada, entendeu
que, considerando... Veja, todo mundo esperava que fosse uma questão
constitucional, confisco ou o que fosse. A lei foi julgada inconstitucional,
sim, mas o mérito não foi o confisco, foi simplesmente dizendo que a lei era de
tal modo confusa, que cada um aplicava como queria e, se cada um aplica como
quer, gera-se o arbítrio e fere-se o Princípio da Igualdade. Exigindo aquilo
que o orientador do Douglas vai falar sobre a questão da coerência do sistema,
ou seja, com base no Princípio da Igualdade, a partir do Princípio da
Igualdade, disse Klaus Tipke, a partir do Princípio da Igualdade, é fundamental
que a lei possa ser aplicada por todos, igualmente. Se a lei é de tal modo
confusa que já ninguém consegue entender, que já o técnico não consegue
entender, que dirá mais o leigo, essa lei se torna inconstitucional. Quisera eu
ter a esperança de que a nossa Corte Constitucional, em situação parecida e eu
diria que a analogia com a nossa legislação de PIS e COFINS não é difícil, que
a nossa Corte Constitucional também tivesse a coragem de dizer que a lei é
inconstitucional porque não tem lógica.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Muito bem, vamos... Eu só queria
também chamar a atenção para um julgado do Superior Tribunal de Justiça, e
também do ICMS, repetição do indébito e imunidade tributária. E eu lembro também
que, nesse grupo de pretendentes está também, estaria também, por ser uma
sociedade civil sem fins de lucros, o IBDT. É uma Ação Declaratória com
repetição de indébito. Aqui diz: “Ajuizada por sociedade civil sem fins
lucrativos que busca o reconhecimento da imunidade tributária prevista no Art.
150, VII, letra “c”, da Constituição. Em relação à
cobrança do ICMS incidente em suas contas de energia elétrica, de telefone e na
aquisição de bens do Ativo Fixo.” A decisão aqui sai pela... Já aconteceu anteriormente.
“Assim, arcando com o ônus financeiro do tributo na condição de consumidores -
então, eles acham que não tem legitimidade para pedir - as associações autoras
não possuem legitimidade para repetir a exação a respeito da qual não são
obrigadas a recolher para os cofres públicos, não se encontram, por isso, na
condição de contribuintes nem de responsáveis tributários nos termos do Art.
121.” Então, veja bem, o Prof. Rui Barbosa Nogueira,
nos últimos anos, ele tinha feito muitos estudos das imunidades, tem, até, uma
monografia sobre, com título “Imunidades” e ele sustentava na Mesa, eu lembro
que havia sempre aquela restrição, quer dizer, a imunidade tem que ser
interpretada de uma maneira mais ampla. Não pode... Mas esse entendimento aqui
vai exatamente contra o que pensava o Prof. Rui, que
continua vigorando, ou seja, essas entidades, elas vão suportar esse imposto, o
ICMS que vem no telefone, na energia elétrica que elas vão consumir.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Esse aqui é da...
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Isto, é de Turma. É 2ª Turma, acho
que aqui está o começo, espera aí, 2ª Turma.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: 2ª Turma. Pode falar.
Alexandre Dantas Fronzaglia: Mas Prof.
Bonilha, a gente tem exigir com a coerência do STJ. Vi que, nos distribuidores
de bebida, na questão do IPI, que eles arcam com o ônus financeiro porque há
substituição tributária, e quando se vende por valor inferior, o STJ tem
entendido, recentemente, que eles são contribuintes de fato e de direito. Aí no
caso da energia elétrica mais absurda, porque se confunde a figura do
consumidor com [ininteligível] do contribuinte não é isso que está escrito?
Todos já chegamos a essa--
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Não confunde porque ele não é
chamado a pagar esse imposto, ele vai ser descontado.
Alexandre Dantas Fronzaglia: Por que ele faz isso de uma vez,
não é isto? Não é isto?
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: É.
Alexandre Dantas Fronzaglia: O
ICMS só incide uma vez na conta da energia, só uma vez, 33%, por cálculo “por
dentro” e quem paga é o consumidor final que já se entendeu que ele também é o
contribuinte e a empresa concessionária de energia elétrica é apenas
substituta, seria como a substituição para traz, não para frente. E agora dizem
que mesmo se olhar por outra figura processual, como eu não tenho legitimidade,
sou eu que arco com o ônus financeiro e não repasso. O Art. 66 do CTN não se
aplica nesse caso.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: E isso cria uma angustia na cabeça
da gente no final. É interessado ou não é?
Alexandre Dantas Fronzaglia: Por quê? Se a entidade é imune
não pode repetir? Ela pagou e não pode repetir? Não vejo coerência nessa
decisão.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: E tem, só lembrar, têm as decisões
também dos municípios que entraram com ação em relação a consumo de energia
elétrica nas suas repartições, pelo próprio município; ou para iluminação
pública, etc.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Exatamente, os Tribunais foram,
saíram por aí.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: São situações idênticas, é questão
de imunidade, uma imunidade recíproca, outra das instituições. Então continua,
esse é um tema sempre presente aqui na Mesa há anos. Por exemplo, o Prof. Ruy batia-se por isso, mas naquele... Essa questão da
relação jurídica tributária é que está predominando, ou seja, como o
beneficiado pela imunidade não está na relação jurídica tributária de débito,
ele não tem direito a repetição. Quando nós sabemos
que é ele que arca com o imposto. Mais alguém quer falar disso? Não. Então,
vamos em frente, Ricardo. Desculpe a demora, Ricardo, para você tratar disso.
Dá tempo, dá. Nove e quinze, ainda.
Ricardo Mariz de Oliveira: Esse é um assunto que está,
aparentemente, passando meio despercebido, mas que tem profundas implicações e,
provavelmente, vai ter desdobramentos também. É a
escrituração contábil digital, que foi determinada pela Instrução Normativa 787
e que veio, meio assim, num passo subseqüente à Portaria da própria
Receita Federal nº 11.211, de 07 de novembro, que criou o acompanhamento
econômico tributário diferenciado das pessoas jurídicas. Esse acompanhamento
diferenciado, na verdade, já existe na Receita Federal. Os contribuintes
eleitos como aqueles a serem fiscalizados. Na verdade, é uma mudança de
critérios que já existiam antes, havia uma Portaria de 2004 que tratava do
assunto. Essa Portaria não me interessa muito comentar aqui, apenas destacar
dois pontos importantes. Evidentemente que ela trata de fiscalização especial,
acompanhamento, melhor dizendo, especial, para grandes contribuintes,
determinados por vários métodos que a Portaria relaciona. Mas me chama a
atenção aqui, eu confesso que não sei se é novidade em relação ao ato anterior,
mas chama a atenção a possibilidade de indicação para
inclusão no sistema, dos contribuintes que tenham efetuado compensações
indevidas de tributos. Isso aqui é um problema sério, porque todos nós sabemos,
a quantidade de impugnações ou de não homologações de compensações efetuadas
por mil razões. Então a compensação, que é um instrumento importantíssimo, quer
para o Fisco, quer para os contribuintes, acaba sendo, mais uma vez, um objeto
de complicação. E também podem ser incluídos nesse sistema aqueles que tenham
praticado infrações à legislação tributária, quer dizer, é uma coisa muito
ampla.
Luis Eduardo Schoueri: Todo o mundo.
Ricardo Mariz de Oliveira: Todos nós, todos nós. Agora, eu
só fiz esse comentário porque são duas coisas que me chamaram a atenção nessa
Portaria. O mais importante, que é objeto aqui da discussão, é a escrituração
digital. Também sintetizando o que consta, ela será obrigatória no ano de 2008,
quer dizer, para os fatos geradores que ocorrerem em 2008, as pessoas jurídicas
que estiverem sujeitas a acompanhamento especial. Então, isso aqui já é... Aí
que está o link entre os dois atos.
E, a partir de 2009, para as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro
real, grandes ou pequenas. Tributou no lucro real está sujeito à entrega da
escrituração contábil digital. Há um prazo de seis meses do encerramento do
ano, independentemente do período básico da pessoa jurídica, mas do ano
calendário, tem um prazo de seis meses para entregar, salvo no caso de cisão,
incorporação ou fusão, que o prazo é de 30 dias do ato. O que é obrigado é
entregar: Livro Diário e seus Auxiliares, o Razão e seus Auxiliares,
Balancetes, Balanços e Fichas de Lançamento comprobatórias dos assentamentos
neles descritos. Quer dizer, praticamente toda a contabilidade, com exclusão
dos documentos comprovantes, que dão suporte aos lançamentos. Mas as fichas de
lançamento têm que ser entregues. Enfim, é entrega na
contabilidade integral. Em função disso também há uma previsão de que as declarações
que esses contribuintes tenham de fazer serão simplificadas, para evitar
informes repetitivos. O importante aqui a considerar, também, é que esse
sistema, ele estará aberto à consulta por entidades que participam do... Órgãos
e entidades de que tratam dois Incisos do Art. 3º, do Decreto 6.022, cujo texto
eu não tenho aqui agora para especificar, mas que pressupõe, por esses outros
órgãos, são órgãos fiscalizadores, evidentemente, pressupõe que haja abertura
de fiscalização contra o contribuinte cuja contabilidade será acessada. Tem um
controle aqui, evidentemente, das pessoas que podem acessar, obter informações,
que é uma razoável, pelo menos teoricamente, uma razoável garantia do sigilo e
depois, para finalizar, tem uma previsão da possibilidade do Coordenador Geral
de Fiscalização editar normas complementares relativas às regras de validação
dos arquivos, as tabelas de códigos internos do sistema e as ficha de
lançamento. Quer dizer, dali para frente a exigir também outras coisas que
tenham alguma relação com a ficha de lançamento. A ficha de lançamento,
evidentemente, é muito importante na contabilidade. Se tem
uma possibilidade de normas complementares em torno disso, significa estender
indefinidamente esta possibilidade. E a multa, que surpreendentemente é
pequena, de cinco mil reais por mês para quem não entregar ou entregar em
atraso, a contabilidade digital. Então, aqui a gente tem uma série de
preocupações que já foram objeto de discussões em outro ambiente, mas que eu
achei interessante trazer aqui, até para a gente discutir um pouquinho, não no
ato que... Evidentemente, acho que a Receita Federal, ela tem necessidade de se
aparelhar e deve se aparelhar, eu não sou contra que a fiscalização tenha o
acesso às informações do contribuinte, acho que o sigilo, via de regra, pela
experiência profissional, sigilo, via de regra, no que diz respeito à
fiscalização, é só do interesse daquele que deve, principalmente quando ele é
um sonegador intencional, o sigilo, eu vejo pelas as empresas que, muito pelo
contrário, abrem e pedem informações a Bancos, por exemplo, para instruir seus
esclarecimentos prestados ao Fisco, suas defesas, não têm tanto significado o
sigilo, têm por outras razões. Mas, no que diz respeito à fiscalização federal
o sigilo não é algo que, para aquele que é o contribuinte real, bom
contribuinte, não é algo problemático. O aspecto do sigilo, que decorre daqui,
é o vazamento, é a possibilidade, apesar dos controles de acesso, é a
possibilidade do vazamento das informações, eu acho que é muito... Bom, nós
sabemos aqui que existe um certo local em São Paulo,
na rua, que se pode adquirir a Declaração de Rendimentos de qualquer
contribuinte, dados desse contribuinte, compra-se o
disquete, ou o CD. Evidentemente vazado ilegalmente de dentro da Receita
Federal. Agora é a contabilidade inteira que fica exposta a esse tipo de crime,
portanto, realmente, tornando perigosa a colocação da
contabilidade lá dentro da Receita, ao alcance de qualquer um. Evidentemente, a
fiscalização tem alcance à contabilidade, mas tem que ir até a empresa, um
processo muito mais complicado do que estar já tudo lá dentro da Receita.
Agora, eu queria, na verdade, aqui, admitindo a prática dessa instrução
normativa, a mesma natureza dela, pondo de lado essas preocupações com relação
ao sigilo, eu queria tratar um pouquinho dos aspectos jurídicos que estão
envolvidos. Qual é o limite que a fiscalização tem, ou melhor, a Secretaria da
Receita Federal, não é nem a fiscalização, é o órgão normatizador da
fiscalização, tem para impor obrigações aos contribuintes, lembrando que a
obrigação assessória é aquela que, por definição do Art. 113, do CTN, aquela
que tem o interesse da fiscalização, tem interesse para fiscalização. Obrigação
assessória não pode ser qualquer coisa, tem que ter um limite, um vínculo com o
interesse da fiscalização e da arrecadação. Quando se trata de Imposto de
Renda, evidentemente que tudo que acontece na vida econômica da empresa, e do
contribuinte em geral, tem a ver com esse fato gerador. De modo que uma
definição ampla e genérica, como está no Art. 113, esta obrigação assessória
está relacionada com o interesse da fiscalização. Mas até que ponto? Será que
não tem limite? A letra da lei do CTN é muito... Ela é
genérica, mas será que ela é aberta, sem haver nenhuma limitação? Por outro
lado, acho que vale a pena... É bom a gente lembrar
que o CTN tem um Capítulo sobre a fiscalização e esse Capítulo aqui também não
tem, na minha maneira de ver, pelo menos inicial, ele não tem um choque direto
com relação a essa instrução normativa. Ou melhor, a instrução normativa não se
choca diretamente com os Arts. 194 e seguintes, do CTN, que tratam da
fiscalização. Então, sob o ponto de vista de confrontação, da instrução
normativa com o CTN, é um campo ainda a ser pesquisado e aprofundado. Estou
levantando, aqui, a questão. Queria lembrar, também, ainda levantando a
questão, que já está mais ou menos pacificada na doutrina e na jurisprudência,
que obrigação assessória não está sujeita ao Princípio da Legalidade, da Reserva
de Lei. Entretanto, há imposição de penalidades, sim. Aí nós temos duas coisas,
nós temos... Na realidade, não adianta instituir uma obrigação assessória que,
se for descumprida não pode ser penalizada. Então, esta verdade de que não é
preciso lei para instituir obrigação assessória é uma meia verdade, porque ela
não tem sanção, o descumprimento da obrigação assessória não tem sanção, a não
ser se prevista em lei. O Art. 10, da IN que criou o sistema de contabilidade
digital entregue ao Fisco, tem uma multa, que eu não tive, ainda, tempo de
verificar se ela tem alguma base legal, poderia ter uma multa prevista na lei,
de maneira genérica, para as infrações instituídas. Então, aí haveria, pelo
menos, uma meia legalidade na multa aqui estabelecida. Se não houver, essa
multa não tem validade legal. Eu acredito que exista, porque se... Também
acredito que, se a multa fosse simplesmente estabelecida pelo Secretário da
Receita Federal, ele não se ateria a um valor tão pequeno, ele deve ter ido
encontrar um valor, ou pelo menos um suporte legal na lei e encontrou um valor
pequeno. O que me preocupa também, antes de passar a palavra para os colegas,
que queiram discutir o assunto, é o próximo passo, me preocupa muito mais o
próximo passo do que o passo já dado. O próximo passo é a padronização da
contabilidade. Pois, segundo informações que eu obtive numa reunião, uma pessoa
bastante categorizada lá do Ministério da Fazenda, será... será implantada. A
padronização contábil, evidentemente significará a existência de códigos com os
quais nós teremos, os contadores terão, que enquadrar cada movimento
econômico-financeiro ocorrido na empresa. Só assim que pode fazer alguma coisa
digital, por códigos. A preocupação que eu tenho é que isso, essa codificação
acabe engessando a liberdade do contador da empresa fazer a interpretação
econômica e jurídica correta do fato. Mais ou menos numa situação equivalente
ao que ocorre hoje com a BPJ, o registro eletrônico de capitais estrangeiros no
Banco Central e outras obrigações que se cumprem, hoje, por via de computador,
inclusive pela Internet, e que às vezes não se encontra maneira, o programa
rejeita determinadas entradas que o contribuinte queira fazer. Às vezes, é
gozado que, às vezes, o programa, ele rejeita determinadas providências ou
determinada maneira de fazer a declaração, de uma maneira que não prejudique o
contribuinte e outras vezes que prejudica, muitas vezes que prejudica, e até há
casos em que favorece a empresa. Por exemplo, o registro de mútuos, eletrônico,
do Banco Central, ele vai até um certo ponto na questão da taxa de juros mas,
superado esse ponto, ele concede o registro de taxas acima dos valores de
mercado, ele alerta, ele alerta a empresa que está fazendo o registro digital,
de que está acima da taxa de mercado, mas ele não inibe o registro, ele dá o
registro. E aí, evidentemente, isto tem outras conseqüências, a empresa poderá
fazer remessas de juros superiores ao que vige que no mercado. Quando, se for
na Lei 4.131, não poderia acontecer isso e se nós pensarmos no Imposto de
Renda, se se tratar de operações entre empresas vinculadas ou um credor num
paraíso fiscal, a legislação do preço de transferência limita os juros
dedutíveis aos valores daqueles parâmetros que estão lá, não são
necessariamente os do mercado, mas aqueles parâmetros que estão lá na Lei 9.430
e ressalva os casos em que os contratos estiveram registrados pelo Banco
Central, quer dizer, acima do parâmetro da Lei 9.430, mas se tiver registrado
no Banco Central, tudo bem, é dedutível. Então, não estou dizendo que o
registro no Banco Central, com a taxa acima das do mercado, garanta efeito
perante o preço de transferência, mas formalmente, na literalidade da lei, eu
creio, pelo menos, um ponto de discussão, porque o contribuinte obtém o registro.
Então, essa é uma hipótese em que o registro acaba sendo favorável, produzindo
um efeito, pelo menos aparentemente, favorável à empresa. Noutros casos, isso
não é possível. Quantas coisas se quer fazer e o
programa rejeita. Então, a minha preocupação aqui é que a
codificação contábil possa rejeitar determinadas, vamos chamar aqui de
interpretação do fato. E vou dar um exemplo, aqui, meio bobo, mas só para ficar
claro o que está na minha cabeça: Suponha que o registro, que os códigos
obriguem a contabilização a crédito de receita de alguma coisa que a
interpretação da empresa é de que não é receita dela. Por exemplo, ela recebe
um valor que é destinado a um parceiro na produção de um negócio, mas ela
recebe como um líder de um consórcio, por exemplo, o que se faz? Se registra esse ingresso a crédito de uma conta de passivo
e não de uma conta de receita. Só estou supondo, supondo que o programa rejeite
isso e te obrigue a contabilizar a receita. Aí nós já, evidentemente que todo
mundo está pensando: Bom, aí, evidentemente que a fiscalização virá em cima da
exigência de PIS/COFINS sobre esse valor, a primeira conseqüência. Outras
conseqüências são as seguintes: A contabilidade faz prova contra e a favor do
comerciante, enfim, daquele que é o dono da contabilidade, o autor da
contabilidade. Na medida em que, se ocorrer o bloqueio da liberdade de
contabilizar e dependendo da extensão desse bloqueio, até que ponto essa norma
que é legal, do valor [ininteligível] da contabilidade, subsistirá. Porque se
você é obrigado a fazer contabilidade da maneira que o Fisco quer... E notem, é
uma contabilidade que, para que efeito... Pode ser que faça uma contabilidade
para efeitos comerciais diferente desta, façam um
programa de adaptação dos mesmos lançamentos contábeis, mas, para efeito do
Fisco, eu terei essa contabilidade valendo. Então, até que ponto essa
contabilidade, que obrigará o contribuinte a registrar os fatos da maneira que
o Fisco vê, pode representar uma prova, contra ou a favor desse contribuinte.
Então, esses são os pontos que eu queria trazer à consideração da Mesa e dos
companheiros.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: João.
João Francisco Bianco: Olha, eu
queria fazer alguns registros aqui. Em primeiro lugar, eu acho que esse assunto
ainda vai suscitar muita discussão no decorrer do ano que vem, porque a par
desse movimento do Fisco no sentido de fazer essa eventual padronização de
critérios contábeis ou de lançamentos, existe um Projeto de Lei que está sendo
discutido no Congresso Nacional, já foi aprovado pela Câmara e agora está sendo
aprovado por Comissões no Senado e deve ser aprovado no ano que vem, porque ele
conta com o patrocínio do Poder Executivo, no sentido de padronizar a
contabilidade de acordo com os critérios internacionais, porque as empresas
brasileiras, hoje, elas lançam ações na Bolsa de Nova Iorque, lançam títulos de
captação de recursos na Europa, então, os investidores internacionais, eles
querem ver os nossos demonstrativos contábeis. E para entender os nossos
demonstrativos, das nossas empresas aqui, eles querem que sejam adotados os
mesmos critérios contábeis internacionais. Então, existe um movimento na Europa
de padronização dos critérios contábeis de acordo com os critérios americanos e
existe um movimento, existe esse Projeto de Lei de padronização dos critérios
contábeis brasileiros de acordo com os critérios americanos, no sentido de
haver uma mesma linguagem internacional, no sentido de que, internacionalmente,
se fale a mesma língua. Esse projeto é um projeto que altera a Lei das
Sociedades Anônimas no Capítulo da contabilidade das demonstrações financeiras
e a essência dele, ou o fulcro dele, é que a contabilidade reflita,
exclusivamente, a essência econômica do negócio jurídico. A proposta é se
afastar completamente do registro contábil de acordo com a natureza jurídica do
negócio. Então, o leasing, por exemplo, o que é o leasing? Qual é
a natureza jurídica do leasing? A natureza jurídica do leasing é
que é um contrato típico, meio parecido com locação, em que no final há o
exercício da opção de compra do bem, e a propriedade do bem objeto do
arrendamento continua na propriedade do Banco durante todo o contrato, etc.,
etc. Essa é a natureza jurídica que todos nós conhecemos. Agora, do ponto de
vista econômico, o que é o leasing? É um financiamento, é uma compra e
venda de um bem financiado. E então, onde ele vai ficar registrado
contabilmente, em que Ativo Imobilizado vai ficar registrado esse bem, objeto
do leasing? É no arrendatário ou no arrendador? Do ponto de vista jurídico,
a propriedade do bem é do arrendador. Mas a essência contábil indica que o bem
já está em pleno uso pelo arrendatário. Então, pela nova lei, o arrendatário
vai contabilizar o valor do bem no Ativo e vai contabilizar no Passivo uma
obrigação a pagar para o Banco. Então, a idéia do projeto é se afastar,
completamente, do registro da natureza jurídica e se aproximar, sim, da
essência econômica da operação. Agora, o que é interessante no projeto é que
ele... Primeiro, tem no projeto uma proposta de que todos esses registros
contábeis, está escrito lá no projeto, não vão ter
nenhuma implicação fiscal, aquilo não tem nada a ver com implicação fiscal,
aquilo é exclusivamente contábil. E vai haver uma inversão no cálculo de
Imposto de Renda; porque hoje o Imposto de Renda ele... Nós sabemos, o que é o
Lucro Real? O que é a base de cálculo do Imposto de Renda? É o lucro líquido
contábil apurado de acordo com a Lei das SAs atual e os princípios de
contabilidade geralmente aceitos, que passa por um filtro de exclusões e
adições previsto na lei fiscal e até chegar no Lucro Real. Ou seja, o Lucro
Real parte do contábil para chegar no real. A proposta é que haja uma inversão, Primeiro, o contribuinte mantém uma
contabilidade exclusivamente fiscal, ele chega... A primeira coisa, ele
registra todos os negócios jurídicos de acordo com os critérios da lei fiscal,
depois é que ele vai fazer um ajuste, os ajustes, os acertos, para chegar na
demonstração contábil calculada de acordo com os critérios previstos na lei,
nesse Projeto de Lei de alteração da Lei das SAs. Então, está havendo uma série
de movimentos, de mudança de critérios de contabilidade e eu não sei se está
havendo muita coordenação entre esses movimentos, entre esse Projeto de Lei e a
própria Receita Federal. A Receita Federal, sei que
tem conhecimento desse projeto, ela está acompanhando, mas não está se
movimentando no sentido de fazer as adaptações necessárias, porque vai ser
necessário, não diria uma revolução na legislação, mas vai ser necessário uma
adaptação a isso tudo que está sendo discutido no Congresso. E eu sei que o que
se comenta é que esse projeto é de 2000 ou 1999, ele é bem antigo esse projeto,
ele estava dormindo lá no Congresso. Acontece que o Presidente Lula, numa
dessas participações dele nesses encontros de Davos, na Suíça, ele foi cobrado
por investidores, grande bancos, porquê que o Brasil ainda não está promovendo
essa adaptação da sua legislação. Então, o Presidente Lula voltou da viagem,
chegou aqui e reuniu os Ministros e falou: “Olha, agora vai ter que sair esse
negócio, porque isso é do interesses do País.” Então, o que se diz é, que no
ano que vem, esse projeto vai ser aprovado.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Luiz.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
João Francisco Bianco: Eu não sei.
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Luis Eduardo Schoueri: O Ricardo
trouxe várias questões que merecem análise, ou seja, desde a questão... Um tema
é obrigações assessórias e seus limites, eu até fico feliz de ouvir o Ricardo
falar um pouco sobre isso, porque é uma preocupação minha forte, até em aula eu
tenho discutido isso com os alunos, dizendo que, por um século se desenvolveu
um Estatuto do Contribuinte baseado na obrigação principal, fato gerador,
legalidade, etc., e deixou-se de lado, não é só no Brasil, em geral, deixou-se
de lado a obrigação assessória, como se ela não fosse importante e hoje nós
encontramos a verdade que a obrigação assessória é um dos grandes ônus das
empresas, eu diria concorrendo, até, com a obrigação principal. Só que ela
ficou de lado. Não é só no Brasil. Ou seja, a teoria do fato gerador,
legalidade, anterioridade, tudo como obrigação principal e a assessória deixada
de lado. A assessória, disse bem o Ricardo, a única garantia que nós temos é
que não trabalhamos doutrinariamente, não trabalhamos, não aprendemos a
trabalhar, é a expressão “no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos”, que traz essa categoria nova para nós, no Brasil, jurídica, mas já vem
sendo aplicada, da proporcionalidade. Ou seja, nós temos que aprender a
trabalhar o que é “no interesse da fiscalização e da arrecadação”. Que nem tudo
é. Então, é um novo raciocínio jurídico que está aqui, ele é vetusto enquanto
no Código já da... já do Código constava, mas ele era deixado de lado. E nós
vemos em manuais, pode tudo. Não pode tudo. Pode tudo “no interesses da
arrecadação e fiscalização”. Portanto, existe sim uma restrição grande que deve
ser trabalhada aqui, mas o Ricardo foi, também, feliz, dizendo que é difícil
alguém sustentar que, para o Imposto de Renda, não seja do interesses da
fiscalização saber dos lançamentos contábeis. Então, assim, eu não teria
muito... Eu não conseguiria achar um argumento jurídico contrário à essa abertura para todas as empresas e acho até que, “no
interesse da arrecadação e fiscalização”, eu exigir uma padronização também se
sustenta. Então, assim, eu tenho dificuldade de combater já que é no interesses
da arrecadação e da fiscalização que eu compreenda o quê que acontece nas
empresas, que eu possa tornar a escrituração comparável entre empresas. Mais do
que isso, e outro elemento também importante, esta comparação, esta codificação
que é formulada, esta formulação que é essa codificação, tem uma vantagem a mais,
que o João tocou aqui, que é a idéia eu poder, também, comparar empresas, ou
seja, na medida em que o mercado, eu quero um mercado que se desenvolva, na
medida em que existe todo um movimento para a abertura das empresas, das
informações da empresas ao mercado, para que eu possa comparar empresas, quanto
maior a maior a padronização, maior a comparabilidade, ou seja, nada pior para
um mercado que não haver acesso à informação. Então, dar acesso à informação é
formar um mercado. Então, além de uma fundamentação tributária para essa
exigência de padronização, existe, do meu ponto de vista, uma fundamentação
econômica concorrencial, mesmo, de mercado, a exigir a padronização. Então, com
relação a esta idéia da exigência de padronização, eu não consigo questionar,
concordo com o Ricardo, talvez a padronização seja mal feita. Se for mal feita,
caberá à sociedade questionar e dizer: “Olha, é necessário outro Código.” É
possível imaginar que, num primeiro momento, vá haver pleitos da sociedade,
pressões, talvez até Mandado de Segurança, o que seja, até que, de um modo ou
de outro se vão conformando as situações para que essa codificação seja a mais
aberta possível. Ela não poderá, claro, em nome da
codificação, impedir que se reflita a realidade. Mas isso é uma questão
de competência de quem faz a codificação e se forem incompetentes, está aqui a
sociedade para questionar. Mas, enquanto caminho, essa idéia de padronização eu
não consigo questionar. Tem um outro mérito que o Ricardo nos trouxe, vejam, ele nos trouxe um pacote, aqui, para discutir. A
questão primeira é essa questão: Se é possível eu
impor, me parece que sim, é no interesse da fiscalização, sim, e não só com
fundamentação tributária mas, também, concorrencial para que isso aconteça. Não
consigo atacar aqui. Mas é em outro elemento que o Ricardo nos noticiou aqui,
que é o dizer que estas informações serão também repassadas para outros órgãos
e aqui sim é o grande problema, é saber em que condições e quais são as
informações que vão ser repassadas aos outros órgãos. Porque, se a informação
foi dada “no interesses da arrecadação e da fiscalização”, como tal deve ser
preservada e é bom lembrar que o nosso Código Tributário Nacional sofreu uma
alteração com relação às garantias do sigilo fiscal, permitindo algum tipo de
troca de informações, estou tentando localizar aqui... Aqui! É o 198 que fala sobre: “É vedada a divulgação de informação
obtida em razão de ofício, sobre a situação econômica ou financeira do sujeito
passivo.” Mas depois vem uma exceção “nas solicitações de autoridade
administrativa, no interesses da Administração Pública, desde que seja
comprovada a instauração regular de Processo Administrativo no órgão ou
entidade respectiva, com objetivo de investigar o sujeito passivo a que se
refere a informação.” Certamente, também aqui a Receita Federal deverá dar a
informação necessária, é um risco que nós temos e aqui seria, já termino aqui,
aqui seria o risco que, enquanto a informação está na mão do contribuinte, o
contribuinte tem como impedir o abuso, como impedir que vão mais informações do
que aquelas necessárias. Haveria a possibilidade do controle. Uma vez que a
informação vai direto para o Fisco, como o contribuinte poderá saber se a
informação, qual foi a informação solicitada pelo
outro e qual informação foi dada? Aqui fala no âmbito de um Processo
Administrativo, não sei. Em termos estritamente legais, se existe um processo,
se a informação for dada no âmbito de um Processo Administrativo, teoricamente
o contribuinte tem acesso a esse Processo Administrativo e ele poderia
controlar, também, qual a informação solicitada e no caso de exagero no pedido,
ou coisa parecida, ele poderia impedir isso. O desenho legal me parece que é
esse, se na prática vai haver abuso, é outra questão.
Ricardo Mariz de Oliveira: Justamente, Schoueri, o que o
Art. 7º prevê, ele exige que haja abertura do processo pelo outro órgão, contra
o contribuinte, portanto cumprindo o CTN. Mas o que ele permite é o acesso
integral do arquivo. Quer dizer, então, digamos: O INSS está fiscalizando
contribuição sobre a folha de salários. Interessa é a folha
de salários, pagamentos feitos, enfim, alguns dados. Agora, a integral
para a cópia! Para a cópia! Entendeu? Então, aí que há, a possibilidade de
vazamento se multiplica e aqui, só para completar a informação, o contribuinte
será informado, ele será informado de que já foi dada a informação para o outro
órgão. Quer dizer, ele será informado a posteriori.
Luis Eduardo Schoueri: Ricardo,
então me parece, aqui, eu acompanho você com relação a essa preocupação, me
parece que esse dispositivo ultrapassa o que é previsto aqui, ou seja, uma
coisa é eu dar informação necessária, por que se for a
idéia... Voltamos à proporcionalidade aqui, ou seja, a informação vai ser dada
na medida do necessário, porque é isso que trouxe o 113
quando falou da obrigação assessória. Então, não é abrir toda a informação,
parece-me que o Secretário foi além do que o Código permite, não é o que o
Código... Inclusive não me parece que é o que foi previsto, se existe uma regra
do sigilo, existe uma exceção, a exceção é no âmbito de um Processo
Administrativo, me parece que a exceção deve ser tratada como tal, ou seja, no
que for necessário para o processo. Esse alerta, esse cuidado
que você menciona, Ricardo, acompanho integralmente, não sei até, Paulo,
se não seria interessante, não sei, até um alerta do próprio Instituto ao
Secretário, com relação à preocupação com esse dispositivo, porque, na verdade,
se acaba atacando muitas questões e esse dispositivo talvez merecesse um alerta
ao Secretário.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Luiz, eu queria...
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: O Hiromi também pediu, não, você tinha pedido, você está no...
Primeiro da fila, mas agora, estão se agitando, Alexandre, Hiromi, então eu vou
falar primeiro, em seguida eu dou. Eu só queria salientar, em relação às
ponderações do Luiz, que é necessário separar, pelo menos eu não sei se parece
claro ou já está muito claro isso: Uma coisa é informação então, contribuintes
têm o dever de prestar informação sobre os fatos relacionados com os fatos
geradores; é uma coisa. Outra coisa é a apuração, que aí já estamos no campo da
investigação fiscal. Quando, a meu ver, quando o Código Tributário Nacional
fala em processo regular, etc., trata-se de investigação fiscal, que é
diferente da obtenção de dados da contabilidade. Seria uma obrigação permanente
do contribuinte franquear esses dados à fiscalização. É uma coisa. Até aí eu
estou no campo da informação. Outra é, aí, é o poder de investigação fiscal.
Então: Apuração de fatos. Aí, então, eu tenho um processo e o procedimento, que
é aquele expediente que se forma na Administração para apurar determinado fato.
Então, são coisas diferentes, coisas diferentes. Quer dizer, o que contribuinte
passa de informação não é processo, é um dado sigiloso que está na mão do
Fisco. Então, é isso que precisa ficar bem claro, parece que está meio...
Então, vai passar os dados para outro órgão, depois avisa o contribuinte,
passei para o INSS, passei para autarquia tal, para Prefeitura, para o Estado,
etc., e daí? Então, isso é que precisa ficar bem claro e até onde que esses
dados podem ser assim repassados. A preocupação do Ricardo me parece
extremamente importante e precisa ver o alcance dessas instruções da Secretaria
da Receita Federal.
Ricardo Mariz de Oliveira: Nelson, dá licença antes de
passar para você, queria lembrar, já que nós entramos no Código, lembrar, leio
aqui o Art. 194, que é o primeiro artigo trata de fiscalização. “A legislação
tributária - portanto aí não é a lei - observado o
disposto nessa lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente, em função
da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das
autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.” Quer
dizer, o ato administrativo pode fixar, porque é legislação tributária que
disciplina essa matéria. Mas eu acho importante destacar que regulará, em
caráter geral, ou especificamente, em função da natureza do tributo de que se
tratar, ou muito assim, nessa linha, assim, da proporcionalidade, da
razoabilidade do tipo de informação que deve ser prestada, depende do tributo.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Então, Nelson em primeiro, Hiromi e
Alexandre, pela ordem.
Noriaki Nelson Suguimoto: É o seguinte, eu venho acompanhando esse problema há muito tempo,
a partir do momento que o Imperador Rachid disse que estava introduzindo o Big
Brother Brasil, com o super computador que ele vinha adquirindo. Então, nós
vemos, sistematicamente, a introdução da nota fiscal eletrônica, que ainda,
realmente, está começando a engatinhar, uns pedem e agora essa sistematização
da contabilidade que entra no coração da empresa e fica sabendo todos os
negócios que a empresa está gerindo. Em 2009 começa a
abranger as empresas de Lucro Real, todas as empresas de Lucro Real. O
que acontece? Nós não temos no Brasil o Quarto Poder Moderador, não há alguém
que consiga demover a Receita Federal de algumas Instruções, de alguma coisa, a
par disso nós vemos o problema das Certidões. Então,
eu gostaria de convocar o pessoal aqui que participa de várias entidades, o
Schoueri, o... então, fazer um movimento, realmente, para tentar derrubar isso
daí, porque realmente é totalmente inconveniente, pela análise que eu venho
fazendo dentro disso. Eu entendo que, dentro do Código Tributário Nacional, no
Art. 194, não existe a habilitação para que o Secretário da Receita Federal
venha, através de uma instrução normativa impor um absurdo desses para as
empresas. O que acontece? A nota fiscal eletrônica, segundo informações que eu
tenho, foi uma cópia do modelo implantado no Chile, não sei se em outro país
existe isso, eu gostaria de, numa situação mais para frente, verificar quais os
países do Mercado Comum Europeu, quais, os Estados Unidos, ou o Japão, esses
países adiantados, se tem algum sistema equivalente, porque nós,
como nós falamos sempre, é uma ditadura fiscal que nós estamos
ocorrendo. Você vê a gravidade do problema da CPMF, o assunto empolgante é
sempre tributário, certo, sempre tributário. Então, a imposição. O Estado é um
Estado tributário, ou é um Estado de Nação e compartilha todo o mundo? Então, é
isso que a gente gostaria de colocar aqui, para vocês, porque eu acredito que o
tempo está se esgotando e, talvez, recolocar o assunto para uma próxima
palestra, ou próxima Reunião.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Hiromi.
Hiromi Higuchi: Essa
instrução normativa foi com base num decreto, acho que é 6022, uma coisa assim,
mas tem um decreto que criou essa escrituração digital
dos Livros Diário, essas coisas. Quanto à penalidade, essa penalidade com base
naquela lei que trata de obrigações assessórias. Por exemplo se uma
administradora de imóveis não comunicar aquela, aquelas informações de quanto
pagou de aluguel para aquele... com base naquele artigo da lei. Agora, quanto à
entrega da escrituração digital para a Receita Federal, porque a Receita
Federal está caminhando para um sentido de fiscalização não precisar ir na empresa, fazer tudo na repartição e depois, outra
coisa que isso daí ajuda, é evitar que... Eu tenho inúmeras empresas, muda o
lançamento do Diário e o lançamento que já passou um ano, dois anos, muda
porque hoje tudo é computador e o encadernador faz de tal maneira que não deixa
vestígio nenhum. Então, isso daí vai evitar.
Alexandre Dantas Fronzaglia: Posso falar?
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Pode, claro. Ainda temos três
minutos.
Alexandre Dantas Fronzaglia: O Dr. Ricardo falou da questão
da compensação que as empresas, com trânsito em julgado, não têm conseguido
compensar, porque, através de uma obrigação assessória, de uma instrução
normativa, criou-se a chave eletrônica da PERDECOMP e
o que está acontecendo na prática? Eu já estou desistindo, voltei para o solve et repete,
no fim do processo eu prefiro, quando são valores pequenos, em repetir, é até
mais rápido, em menos de um ano pode-se apurar o valor. Quando são valores
grandes, o que acontece? Num caso, a procuração não era com firma reconhecida,
não tinha o [ininteligível] extra, em vez de se regularizar, extingue-se. Entra
de novo. No outro, o CNPJ do processo estava equivocado, foi aditado mas não
constou da Certidão, indefere-se. Abre-se outra vez. Noutro caso começa-se a
pedir planilhas. E agora, no último caso que eu tenho de valor pequeno,
pediu-se todas as cópia de todos os DARFs, documentos
comprovando o faturamento, para o FINSOCIAL. Então, criou-se um novo processo.
Depois do processo, criou-se o Processo Administrativo de compensação não
previsto. Quer dizer, é um absurdo, sem previsão legal. E Mandado de Segurança,
que foi colocado aqui na Mesa, os Juizes entendem que a Receita tem a potestade
de fiscalizar compensação, não dão liminar, não dão a sentença. Os Juizes, no
Processo Judicial, que eu já tentei, os Juizes afastam porque a decisão, aqui,
é no sentido de compensar; a Receita pode tudo. A dificuldade do Judiciário é
enorme. E o que nós temos visto? Através de uma instrução normativa está se pedindo
o direito, a execução da coisa julgada, a... Grandes valores
não tem como. Então, o que eu proporia, de forma realista, para o IBDT?
A única chance que os contribuintes têm, hoje, é a OAB, entrar com uma Ação
Civil Pública, tentando-se, porque o escopo da habilitação é o seguinte:
Junte-se a certidão de trânsito em julgado, eu, com isso, vou analisar em 30
dias e te libera a PERDECOMP porque aí há possibilidade de compensar,
homologar, ou não. Criou-se um novo processo, foi se aprimorando, de maneira maquiavélica,
como impedir a compensação transitada em julgado e permitir,
senhores, que compensações indevidas sejam feitas espontaneamente no
início, sem ação. Então, é um absurdo, é uma miscelânea que torna o contribuinte honesto, que ficou 20 anos discutindo, numa
situação desproporcional e eu proporia ao IBDT que se fizesse um ofício à OAB,
que a OAB entrasse, não cabe ADIM, porque não é lei, é uma instrução normativa,
ou não sei se cabe uma [ininteligível] nem é lei, que uma Ação Civil Pública da
OAB, para que colocasse uma peia nisso tudo. Porque nós... Saiu no Valor
Econômico que ninguém consegue, ninguém está conseguindo compensar e, na
prática, eles estão... Agora é 365 dias para ter o
despacho. Que poderá ser no sentido... Antes era 30 dias, agora é norma geral:
365 dias, para ter um despacho decisório, eles encontram qualquer motivo para
indeferir, qualquer coisa, agora eles querem todo um processo... Praticamente
eu já vou encaminhar agora um processo judicial inteiro, que
já tem o DARF, tem sentença, tem contestação, tem tudo para eles
analisarem. Então, criou-se um monstro através de uma simples instrução normativa,
porque a PERDECOMP precisa da chave eletrônica, ninguém compensa sem a chave
eletrônica que só é liberada pelo computador da Receita Federal. Acabou-se. E
quando se compensa, depois ainda estar passível de ser fiscalizada e não ser
aceita, também, a compensação. Então, queria ver se o IBDT colocaria isso em
pauta, realmente, um ofício, para tentar, que é a única maneira,
obrigado.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Muito bem, o nosso tempo está
esgotado... Exatamente,
não preciso nem falar, o Alexandre tirou as palavras da minha boca. Um bom
Natal para todos, Feliz Ano Novo, a última Mesa se esgota, portanto, e aí o
IBDT continua com suas atividades, ampliando suas atividades, está fazendo
cursos e vamos esperar um 2008 com mais progresso
ainda...
Orador não identificado: [manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom Bonilha: Isso, e bons estudos, então. Um bom dia para todos.
FIM
Eu, Adriana de Almeida
Costa, estenotipista, declaro que este documento, segundo minhas maiores
habilidades, é fiel ao áudio fornecido.
revisado
jfb
13.12.2007.doc