MESA DE DEBATES DO IBDT DE 11/10/2007

Integrantes da Mesa:

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri

Ricardo Mariz de Oliveira

Fernando Zilveti

João Francisco Bianco

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Bom dia. Vamos dar início, então, a mais uma Mesa de debates do IBDT. Eu pergunto, se alguém tem algum comunicado? Então, entrando na pauta do dia, o associado Artur Menegon não está presente. O associado Paulo Yassui, nos traz um tema para discussão. Eu vou ler o texto preparado pelo Paulo, depois ele explicita. A empresa A, supermercado, quer adquirir somente bens do ativo imobilizado da empresa B, do ramo de supermercado. Após a aquisição desses bens, quer explorar supermercado no mesmo local, pelo preço total de quatro milhões e meio de reais; sendo que tais bens consistentes de todo o conjunto dos bens operacionais existentes na loja, inclusive móveis, máquinas, equipamentos de informática, software, equipamentos de linha telefônica e etc., no livro contábil da empresa vendedora importa um 1,5 milhão e meio. E, portanto, outros três milhões consistiriam sobrepreço de tais bens e a empresa vendedora não se extinguirá e, portanto, continuará normalmente com o seu CNPJ. E daí, a questão que se coloca é: qual o tratamento contábil a ser colocado ao sobrepreço de três milhões na empresa A adquirente? No ponto, quero lembrar que na verdade, não se está adquirindo fundo de comércio já que não se está adquirindo ativo e passivo da empresa vendedora, consoante entendimento da própria Receita Federal, no Parecer Normativo 20, de 82, Item V, e farta Jurisprudência do Conselho de Contribuintes e também do Poder Judiciário. Em assim sendo, seria simples aquisição de bens do ativo imobilizado pelo preço total de quatro milhões e meio e, como tal, seria contabilizado no ativo da empresa A, adquirente e depreciaria normalmente de tais bens, como bens adquiridos usados. Porém, se caracterizar uma aquisição de fundo de comércio, daí cairia no conceito de aquisição de ativo e passivo da empresa. Então, a contabilização na empresa A adquirente, por não ser investimento relevante seria custo de aquisição, ou seja, investimento e ágio. E agora aqui, a dúvida que se coloca é: se esse ágio pago pela aquisição do fundo de comércio seria amortizável ou dedutível para fins de imposto de renda. Ou então, como se trata de aquisição de fundo de comércio, que não tem término de sua vigência ou de sua utilização, e portanto, devendo esse valor de três milhões ser contabilizado no ativo, permanecendo até que ocorra a alienação ou extinção do estabelecimento. Enfim, a pergunta é: adquirindo-se ativos de uma empresa para continuar um negócio, essa aquisição deve ser tratada como fundo de comércio, naquilo que ultrapassar o valor de livros ou como preço na aquisição dos bens ativos? O Ricardo quer falar?

Ricardo Mariz de Oliveira: Olha, eu acho que tudo depende do negócio que está sendo feito. Ele começa colocando claramente que não é aquisição de fundo de comércio, então, eu vou esquecer isso. Não é. É a compra e venda de ativo permanente de ativos, mais especificamente de ativos imobilizados. Ele dá aqui como... Ele põe inclusive quantitativo, mas todos os exemplos são bens que compõem o ativo imobilizado, móveis, máquinas e equipamentos de informática, software. E dependendo como for, está dentro do equipamento ou é um ativo de diferido amortizável, linha telefônica a mesma coisa. Eu não vejo como possa ter ágio nisso. É um preço de compra, não tem nada a ver uma coisa que, está comprando... Não está comprando uma pessoa jurídica, onde aí sim, aparece um ágio e tem como parâmetro o valor do patrimônio contábil, líquido contábil da empresa adquirida, é o caso né? É a mesma coisa que o vendedor vai considerar a venda de ativos de quatro milhões e meio, para apurar ganho de capital ou perca sei lá, dependendo do valor [ininteligível] para ele, mas o comprador pode ter um ativo maior que girará interpretações maiores.

Paulo Yassui: Dr. Ricardo, me parece que realmente compra de bens do ativo imobilizado pelo preço total de quatro milhões e meio, no caso. Agora, para o adquirente no ativo dele vai quatro milhões e meio de bens e, depreciaria isso normalmente pela regra do artigo 300, bens adquiridos. Eu em princípio estava entendendo bem isso, mas tem algumas colocações que me deixaram em dúvida. Agora, só para reforçar que no caso se trata de realmente somente de bens do ativo. A jurisprudência do Contribuinte é forte nesse sentido. E como cita três Acórdãos do Conselho de Contribuinte, um deles realmente fala: “A aquisição de fundo de comércio, somente caracteriza sucessão tributária quando o adquirente assume o ativo e passivo da sucedida”. E no Judiciário eu lembro Dr. Ricardo, o acórdão do Tribunal Federal de Recurso, em que foi dito o seguinte: “Hipótese em que não se verificou sucessão, porque não adquirido pela embargante o fundo de comércio e, sim, bens que o integravam”. Agora, se entender como alguns entendem, que está adquirindo no caso fundo de comércio, a contabilização tem que ser feita por custo de aquisição, agora, eu não sei se separaria, se agregaria valor de investimento e do fundo de comércio. E tem um Parecer Normativo, dizendo que: “Fundo de comércio que não tem término de sua vigência ou de sua utilização, deve estar contabilizado no ativo até que haja alienação ou extinção desse investimento”. Então, talvez, contabilizaria do investimento, do valor dos bens pelo livro contábil e, fundo de comércio, debitaria fundo de comércio normalmente e quando da alienação, eventual alienação, não sei, se qual a técnica contábil seria a mais correta. Debitaria esse ágio como despesa dedutível ou ele estaria integrado o ativo permanente e, na sua baixa como ele está integrado a ganho de capital seria menor, ou jogar como despesa é a mesma coisa. Eu não sei se fiz entender isso.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: João Francisco.

João Francisco Bianco: Eu queria esclarecer um pouco uma situação de fato aqui, porque quando eu li a primeira vez o teor aqui da sua consulta Paulo, eu fiquei com a impressão de que o valor total seria pago pelo conjunto dos bens. Quer dizer, então não seria uma compra individualizada dos bens, mas seria pago um valor só pelo conjunto dos bens.

Paulo Yassui: Não, não, cada bem tem o seu valor.

João Francisco Bianco: Quer dizer, então contratualmente, cada bem tem o seu valor.

Paulo Yassui: Seu valor, que o conjunto dá quatro milhões e meio.

João Francisco Bianco: Sei, mas então nesse caso, não tem o que discutir da existência desse ágio ou de fundo de comércio que você está se referindo, se é cada bem individualizadamente que está sendo pago, para cada bem está sendo atribuído um valor, então, não há que se falar em fundo de comércio mesmo.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Do ponto de vista do caso assim, parece que contratualmente seriam os itens, mas o que suscita de interessante no tema, até para afastar a idéia de que seja uma consulta individual e, sim, para um tema, é saber exatamente quando existe a aquisição de um fundo de comércio ou não. Eu fico pensando o seguinte, quer dizer, se eu comprasse os bens que estão numa banca chamada Banca Europa na Cidade Jardim, com a Groelândia. Provavelmente os bens dali, se eu adquirisse em qualquer outro lugar que não naquele local, o valor seria muito abaixo do valor que o vendedor me venderia os mesmos bens, porque aqueles bens estão num certo lugar. Vamos admitir um negócio em que eu compre aqueles bens e eu acerte com o vendedor daquela banca, que os passivos dele qualquer que seja ele assume, até porque ele prefere assumir, vamos dizer que ele tenha suas Refis, ou o que seja, ele fica aquilo. Eu fico só aqueles bens, bens que novos me custariam um valor, mas que naquele lugar, naquele momento e porque junto com aqueles bens, por acaso, venha aquele monte de gente que costuma passar naquela esquina e comprar os bens e etc. Será que eu posso realmente, por mais que no que papel eu diga: “Eu estou comprando bens”, dizer: “Ah, são bens que e são depreciáveis”. Ou seja, se eu tiver bens cujo valor, agora, não entro no mérito o valor contábil, eu digo o seguinte, bens cujo valor de mercado em qualquer outro lugar saísse por um milhão e meio, mas esses bens juntos e num determinado ponto eu resolvo pagar quatro milhões e meio... Permita-me, agora, eu tiro de um caso concreto - que não me interessa o caso concreto e vou para uma hipótese - em que eu faço uma aquisição de bens, por valor claramente superior ao valor da somatória dos bens em termos de mercado, por quê? Porque esses bens estão unidos, esses bens já estão agrupados e mais do que isso, estão agrupados num certo local, onde costuma passar uma certa clientela. Neste modelo em que eu pague um valor superior ao valor da somatória dos bens de mercado, e que eu pago por conta desse agrupamento de bens, a circunstância de não de haver um passivo, a circunstância de só serem ativos, me parece que não descaracteriza a aquisição de um fundo de comércio. Portanto, assim, saindo do caso concreto - eu não sei se alguém mais quer falar sobre isso - saindo desse caso concreto para ir para uma questão mais abstrata que cada caso é um, mas em princípio, não é verdadeira, não me parece verdadeira a assertiva de que por que houve uma aquisição de ativos não há aquisição de fundo de comércio, haverá que se verificar se houve algo além do mero valor de mercado da somatória de bens. E este além é sim, fundo de comércio, este além vai para o ativo como tal e daí, não me parece sujeito à depreciação. Fernando.

Fernando Zilveti: A questão do fundo de comércio não vejo grande questionamento, porque ele pressupõe que àqueles bens naquele local tenha uma clientela que vai até lá em função da localização dos bens e, não apenas em função dos bens puramente. Mas tem outra questão que me ocorre em função da movimentação do mercado financeira atualmente. Diversas empresas estão adquirindo outras empresas e elas adquirem essas empresas, não só em função do fundo de comércio, mas em função do que esse fundo de comércio representa para elas numa futura abertura de capital ou futuro lançamento de ações ou novas ações no mercado financeiro. Então, se você tem um ramo de atuação e você adquire uma outra empresa que dá aos investidores uma potencialidade de crescimento exponencial - crescimento esse que você só vai saber quando as ações forem lançadas no mercado - você compra em função do que poderia custar não em função do que efetivamente custa, então, eu não sei se isto seria um fundo de comércio. Essa é uma inquietação que eu tenho: saber se isto seria um fundo de comércio, porque na verdade, não é uma potencialidade lá, é uma potencialidade do negócio em si para o adquirente. Esse diferencial que eu não sei avaliar, se ele seria um fundo de comércio.

Paulo Yassui: Zilveti, dá licença, seria... Aí é fundamento econômico por rentabilidade futura, acho que caminha mais para esse lado.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Paulo, se eu pudesse te sugerir. O tema do Fernando é interessante, que é saber na hipótese de fazer uma aquisição de um investimento com ágio, em que hipótese eu trato naquelas três hipóteses para a fundamentação do ágio. Eu acho que o tema é bastante importante Fernando, só que se você permitir, como nós estamos ainda numa aquisição que não houve nem ágio, nós adquirimos bens e não houve uma aquisição de empresa ou coisa parecida. O Ricardo pediu a palavra, se você permitir, eu deixo suspensa a sua pergunta, nós terminamos aqui a questão do fundo de comércio numa aquisição de bens e etc. Em seguida, entramos no seu tema que me parece também importante, ou seja, na aquisição de investimento como eu faço para classificar como rentabilidade futura ou fundo de comércio; como é que se diferenciam essas hipóteses que é um tema próximo. Eu gostaria de ouvir o Ricardo, ainda no tema anterior, se for de acordo.

Ricardo Mariz de Oliveira: Eu acho que os dois temas estão necessariamente desvinculados, as circunstâncias de cada caso, as circunstâncias negociais de cada caso e a realidade que está sendo coberta pelo contrato em cada caso. Nós combinamos aqui discutir o assunto em tese, eu acho que tem múltiplas, isso que eu queria acrescentar o que você mencionou, com o que eu concordei, mas eu queria acrescentar que existem múltiplas situações. Pode até haver a caracterização de uma sucessão tributária independentemente do que as partes contrataram. Eu quero dizer o seguinte, suponha que haja uma efetiva... O que é fundo de comércio para começo de conversa, assim em geral? Fundo de comércio é formado por uma quantidade razoável de bens, que pode envolver ativos e passivos ou só ativos - geralmente só ativos - que transfira de uma pessoa para outra um negócio. Quer dizer, o fundo de comércio é um negócio, um negócio entendido como todo o instrumental necessário para gerar e produzir os resultados desse negócio. Então, no fundo de comércio você tem o estabelecimento, o imóvel, você tem assim, eu estou dando de uma maneira não necessária, mas o que deve definiria o fundo de comércio? O local, o imóvel, o equipamento, os maquinários necessários, faz parte do fundo de comércio a clientela, os funcionários, o know-how, enfim é um conjunto. Conforme a quantidade de bens que integram o negócio, você transfere ou não transfere o fundo de comércio e tem ou não tem sucessão tributária, o problema da sucessão vai depender muito do contrato. O contrato vai, evidentemente, regular a relação entre as partes e, dependendo da extensão do que foi embutido no contrato para efeito do CTN, haverá ou não, o que eles chamam de alienação de estabelecimento ou de fundo de comércio. Então, isto é uma coisa. Agora, o contribuinte, o adquirente em princípio, ele tem todo o direito de não caracterizar aquisição de fundo de comércio e, tem interesse de caracterizar a aquisição de bens. Por quê? Ele caracterizando e sobrevalorizando os bens, ele vai ter um ativo imobilizado maior, passível de depreciação maior portanto e, ele vai dizer: "Bom, eu não adquiri fundo de comércio, logo não responde pelos débitos do passado". O comprador ele quer isso, está certo? Qualquer comprador quer isso. Agora, se ele comprou algumas máquinas, alguns equipamentos por um preço maior do que o de mercado e isso não chega a caracterizar uma aquisição do estabelecimento do fundo de comércio, não há o que questionar o Fisco tem que aceitar que ele... O contrato dele expressa uma realidade e tem que aceitar os valores atribuídos, ainda que superiores ao valor de mercado, porque estipulando o valor de mercado só interfere com distribuição de [ininteligível] de lucro, de grupo, se houver um negócio entre as partes - esse é outro problema, não tem nada a ver com o que nós estamos dizendo - e terá que aceitar as depreciações assim feitas. Agora, suponhamos que, na verdade, o contrato estabeleça a transferência do fundo de comércio. Quer dizer, que a sobrevalia em relação a um parâmetro qualquer - que não é o contrato do vendedor, evidentemente - mas é um valor que seria razoável no mercado para os bens e tem uma grande sobrevalia. Evidentemente, que essa sobrevalia ainda que atribuída contratualmente aos bens está disfarçando a transferência do fundo de comércio, o que poderá levar o Fisco a questionar a sinceridade do contrato, a veracidade das cláusulas do contrato, a legal simulação no inciso II, do art. 167, do parágrafo 1º, do Código Civil, e aí dizer: “Não, essa sobrevalia é fundo de comércio, é intangível, é clientela, é o chamado goodwill e isso não é depreciável e nem amortizável”. Então, eu acho que é tese é isso. Agora, o fato precisava ser verificado caso a caso.

Fernando Zilveti: Eu me referia a exatamente essa primeira hipótese, não é hipótese de simulação, não é hipótese de uma contratação disfarçada, em que eu atribuo um sobrepreço que não é minimamente razoável. Mas quando eu falei assim: se você tem um negócio, se você está num ramo de atuação e você compra um negócio, porque ele tem te interessa para que você atraia investidores. Eu não estou dizendo... Você compra uma empresa, desculpa, uma empresa como um supermercado, certo, só que para efeitos deste... Por exemplo, você atua no ramo atacadista, você compra supermercados para você atuar num outro segmento varejista, mais ligado ao varejo--

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Fernando, então, não são mais... Como eu te falei, seu tema é aquisição de investimento em empresa--

Fernando Zilveti: Não, não--

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: E nós estamos falando aqui de aquisição de bens--

Fernando Zilveti: Mas ai, eu vou falar dos bens--

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Por favor, vamos manter-- Eu comprei só bens, eu não comprei a pessoa jurídica.

Fernando Zilveti: Isso.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Só para manter uma hipótese.

Fernando Zilveti: É, mas aí que eu vou chegar. A empresa não interessa, a empresa em si não interessa, mas interessam os bens, os ativos, que se você fosse avaliar eles não valeriam absolutamente nada, mas para aquele negócio eles valem. Só que eles valem não quanto o que eles podem produzir ali, mas enquanto a potencialidade daquelas máquinas, daqueles equipamentos, aquele pessoal ali. Então, por mais que eu também... Diz que é fundo de comércio, eu não sei se você atribuir um valor que não seja um valor desproporcional, mas seja um valor da utilidade que esses equipamentos tem para a empresa adquirente, eu não sei se isto é tão facilmente definido como fundo de comércio.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Agora, o Paulo e depois o nosso colega.

Paulo Yassui: Então, na linha do que foi definido aqui na Mesa, eu estou com Acórdão do Conselho de Contribuintes, inclusive o Dr. Ricardo cita no Guia IOB, o Imposto de Renda Pessoa Jurídica, de que fundo de comércio é indedutível. Indedutível. Eu peguei o Acórdão, esse Acórdão relatado pela Sandra Faroni. Me parece, embora, relatado por grande Conselheira, parece que houve equívoco aqui, ela concluiu que - no caso do Unibanco que adquiriu o Nacional - ela aqui ela concluiu que... Eu vou ler um pedacinho para bem entender, porque ele é muito complicado: "Amortização indevida de ágio na aquisição de investimento e fundo de comércio. Unibanco assumiu a atividade operacional bancária do Banco Nacional, mediante a aquisição de bens do seu ativo permanente e transferência de ativo e passivo do Nacional para o Unibanco a título de compensação pelas carteiras de clientes do Banco Nacional. O banco comprometeu-se a pagar, a título de ágio, a quantia de 130 milhões”. E considerou isso como aquisição de fundo de comércio e não considerou ... Considerou como fundo de comércio, aquisição de fundo de comércio, mas não considerou como compra de ativo e passivo. É meio complicado. E como caracterizou, como compra de fundo de comércio e a empresa deduziu, Sandra, considerou como não dedutível. Eu só queria colocar esse ponto, porque me deu dúvida nessa colocação.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: por favor.

Associado: Na verdade, eu acho que a questão básica é onde todo mundo está esbarrando, mas ninguém está falando nisso, é aquilo que a gente falava, volta anteriormente a falar que é a motivação. Quer dizer, o preço não é tão importante, mas ele é fundamental, quer dizer, ele faz parte do todo, mas o que é fundamental mesmo é a motivação. A gente volta a discutir a motivação. O Schoueri deu um exemplo que a motivação é: “Estou comprando uma série de bens que estão numa banca de jornal que fica na Avenida Europa, esquina com a Groelândia”, portanto, ali existe, certamente, um fundo de comércio. O Zilveti falou de um investimento e é efetivamente um investimento: “Estou comprando numa única empresa para que eu possa investir”. E, não necessariamente eu estou tendo um fundo de comércio. Ou eu posso comprar um conjunto de bens, porque eles estão juntos num certo lugar e que simplifica a minha vida. Quer dizer, o meu comprador vai falar: “Olha, invés de eu comprar uma Mesa num lugar, a cadeira no outro ou cada uma das coisas num lugar, não, eu vou comprar tudo num mesmo lugar e vou me estabelecer lá. Invés de eu montar o meu escritório de advocacia e partir do zero, eu vou comprar um lugar aonde já havia um escritório de advocacia para simplificar a minha vida e por isso eu vou pagar um pouco mais”. Quer dizer, o preço não é o fundamental, talvez, o fundamental é olhar para motivação.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Muito bem. Bom, eu acho que esse tema está bastante debatido. Há questão de duas semanas o Fernando Zilveti nos provocou com um tema que vem sendo decidido pelo Conselho de Contribuintes, com relação à responsabilidade e planejamento tributário, a questão da multa nos planejamentos tributários. Eu peço ao Fernando, então, que relate o assunto.

Fernando Zilveti: Eu trouxe essa questão para um debate da Mesa, porque me preocupou uma certa incerteza que a decisão traz ao contribuinte e àquele que se dedica ao estudo de Direito Tributário, em função de conceitos que o Conselho de Contribuintes vem trabalhando com um pouco de pressa, afoito. O Conselho de Contribuintes está um pouco afoito em definir, definir segundo critérios pouco ortodoxos. Então, ele se apressa nas definições jurídicas e, muitas vezes, definições jurídicas emprestadas de outros ramos do Direito, sem muito cuidado. Até nesse Acórdão aqui, 101-95.537, ele trata de uma operação muito conhecida às operações com ágio na subscrição de participação e subseqüente cisão, alienação de participação de empresas, que basicamente são aquelas operações Muffato, aquelas operações RBS, que todo mundo conhece. Mas ele trabalha nesta decisão com um planejamento oponível ao Fisco, então, quer dizer, é um conceito. É um planejamento fiscal oponível ao Fisco e não oponível ao Fisco, quer dizer, que nem todo o planejamento seria oponível ao Fisco. É um pouco difícil seguir o raciocínio, porque o Relator Mário Junqueira, ele procura justificar o que ele quer justificar ou o que ele quer defender com uma argumentação jurídica. Então, você vai tentando seguir a linha de raciocínio dele só que ela é um pouco truncada. Mas enfim, o que importa é que ele fala: "Bom, existe o planejamento oponível, e o planejamento não oponível". Ele não atribui a esse planejamento até pela divergência de posições, tanto doutrinárias quanto jurisprudências do próprio Conselho, ele não atribui categoricamente que este planejamento seja um planejamento simulado. Ele até ressalta isso, ele tinha uma dúvida se há ou não simulação, se há ou não fraude a lei, se há ou não negócio jurídico indireto. Só que em seguida ele fala: "Bom, então é um planejamento que não é oponível ao Fisco”, para depois seguir um raciocínio sobre a multa. Quando ele vai falar da multa ele fala: "Bom, a pena qualificada é uma inocorrência do verdadeiro intuito de fraude". Então, ele não vê um intuito de fraude, uma intenção de fraudar o Fisco e, ele traz à discussão o erro de proibição, que seria uma simulação relativa fraude à lei. Justamente em virtude dele não estar seguro sobre a simulação ou a fraude, ele considera que há um erro de proibição e aí, que ele choca um pouco mais quem aprecia a decisão, porque é um pouco difícil você pensar em erro de proibição quando não há delito. Então, eu pensei: vamos trazer essa matéria à discussão, ouvir os colegas da Mesa e os colegas aqui do IBDT, sobre esse problema que está incomodando a quem procura entender as decisões do... 101-95537, da Primeira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Ricardo.

Ricardo Mariz de Oliveira: Eu queria dizer para você que você teve uma feliz idéia de trazer o tema aqui por uma série de implicações que ele traz além de nos permitir sair dos aspectos do trivial, exatamente, dos aspectos práticos de casinhos concretos e discutir conceitos aqui, como aliás a gente tem tido oportunidade da fazer outras vezes. E sem, também, ficar aqui discutindo por amor ao debate teórico porque tem aplicação prática imediata. Então, foi feito bom você ter trazido o tema. Eu queria dizer que esse Acórdão no aspecto... São dois aspectos que foram destacados por você. Primeiro é dessa questão da oponibilidade ou não oponibilidade ao Fisco, eu peço para colocarmos em pauta especificamente esse tema na próxima semana ou na outra, quando for possível porque acho que é um tema... Esse talvez é da magna importância, porque ele diz respeito ao mérito das exigências do Fisco e dos fundamentos que o Conselho, especialmente esta Câmara está encontrando. Eu queria dizer que, concordo inteiramente com a falta de precisão conceitual da Jurisprudência e me lembro muito bem, quando o Mário Junqueira esteve no nosso Instituto lá no Auditório 11 de Agosto, falando sobre a Jurisprudência do Conselho a respeito de elisão e evasão fiscal. Eu o provoquei dizendo que antes de começar a julgar, o Conselho deveria se fechar e formar uma doutrina a respeito do assunto para depois julgar com uniformidade. Porque na verdade o que está ocorrendo lá é: sentir cheiro de fraude, negar provimento ao recurso do contribuinte por algum fundamento qualquer, aí falta o conceito, ou tem conceitos até mal aplicados ou tem conceitos até conflitantes. Essa questão da oponibilidade que diz respeito ao mérito da exigência, eu acho que nós temos que enfrentar também, eu sugiro que fique em pauta para discutirmos porque é um tema diferente. O problema do erro de proibição apareceu nesse Acórdão, ele está repetido em um outro acórdão relatado pelo Natanael na 7ª Câmara e não representa infelizmente, não representa a Jurisprudência do Conselho. São dois casos isolados, talvez haja outro, mas está muito restrito a esses dois Conselheiros, ex-Conselheiros - profissionalmente trabalham juntos - então, a fonte é uma só. Eu não sei se o Conselho manteria essa visão, eu tenho até o pressentimento que não vai manter porque Acórdãos mais recentes, embora esse seja recente, mas mais recentes tem simplesmente... "Ah, foi autuado como simulação é simulação é multa qualificada e ponto final”. E aí, tem a conseqüência da responsabilização criminal dos Diretores, que tem vindo também acompanhando essas atuações sempre tem a representação criminal ou... Tem a representação que fica trancada até o fim do processo. Agora, sob o ponto de vista de conceito de erro de proibição - que eu fui rever, porque é uma coisa que a gente não mexe toda hora - eu não acho que tenha havido um equívoco do Acórdão. O acórdão partiu do pressuposto de que a questão, o planejamento tributário, os limites do planejamento tributário é controvertido. A questão é si é controvertida. O que ele diz? Grandes doutrinadores divergem, há Jurisprudência divergente. Sobre o tema específico, já houve Acórdãos favoráveis. Então, não é esperável que o administrador ou a empresa, tenha uma percepção acima dessa divergência doutrinária dos técnicos e saiba o que é certo e o que é errado, no sentido de que é razoável ela ter cometido o erro que decorreu do fato que ela achou que o procedimento era válido. Se isto não chega propriamente a ser aplicado - talvez aí seja o seu ponto - não seja propriamente aplicável a questão da graduação da multa para a empresa. Eu acho que seguramente é aplicável para o enfrentamento da questão pessoal, da responsabilidade pessoal do diretor, seja criminal, seja civil - civil e tributária -, porque também eu tenho visto casos em que a autuação já cataloga como solidário o diretor ou o sócio da empresa, isso está sempre discutindo lá no Conselho, acho que neste aspecto pessoal que pode entrar o erro de proibição. Eu vou resumir só para a gente lembrar, porque eu também fui me informar para lembrar para todos nós, eu vou transferir para vocês o que eu recordei baseando-me aqui no Mirabete, Julio Fabbrini Mirabete diz ele que: “Há dois tipos de erro, um quanto ao fato, quanto ao tipo penal, que é erro de tipo e, outro, que é o erro de proibição, que não diz respeito a tipicidade ou ao tipo penal, mas a antijuridicidade. Não existe na hipótese de erro de proibição a consciência da ilicitude do fato, que é um pressuposto ou elemento da culpabilidade. O erro de proibição, portanto, não elimina o dolo o agente pratica um fato típico, mas não fica excluída a reprovabilidade da conduta”. Eu confesso que essa passagenzinha eu não entendi, agora ele deixou mais claro embaixo: “Que para existir culpabilidade necessário se torna que haja no sujeito, ao menos a possibilidade de conhecimento da antijuridicidade do fato, quando o agente não tem ou não lhe é possível esse conhecimento, ocorre o denominado erro do proibição”. E mais na linha, ele diz o seguinte: "Não se trata, aliás, do juízo técnico jurídico - a ilicitude do comportamento - não é um juízo técnico e jurídico, que somente poderia se exigir dos mais renomados juristas, mas de um juízo leigo, profano, que é emitido de acordo com a opinião dominante no meio social”. E nesta linha, nesta exata linha, há uma remissão aqui no Código Penal, desses que tem notas de rodapé, notas abaixo de cada artigo do Celso Delmanto e outros, ele transcreve aqui uma decisão do Tribunal de Alçada Criminal de São Paulo, - o bom que eu separei é do Tribunal Regional Federal da Primeira Região, o resumo é: “Não se configura erro de proibição, quando a consciência da ilicitude do fato típico era passível de ser alcançada pelo agente com base na sua experiência de vida”. Agora a parte importante: “Não se configura erro de proibição quando atua na dúvida, propositadamente deixando de informar-se para não ter que se abster”. Então transpondo isso para cá, eu acho que nenhum administrador toma decisão - pode acontecer - mas geralmente não toma a decisão de praticar um planejamento tributário sem estar assessorado, ele não faz isso até para se proteger, para se precaver da responsabilidade que ele tem perante os acionistas, então, o que ele faz sempre é ter pareceres jurídicos. Então, se ele tem pareceres jurídicos, então ele não está nessa hipótese, ele não deixou de se precaver, não deixou de se informar, ele se informou: se informou com alguém que tem habilitação legal para opinar? Sim. E mais ainda, que é o que cita o Mário, grande jurista, grande especialista, ele está exatamente na aplicação de erro de proibição. Por isso que eu gostaria que você explicasse qual é a sua objeção, porque me parece, em princípio pelo menos - agora eu também sou leigo na matéria, eu posso errar também, porque eu precisaria consultar uns dois ou três criminalistas, senão eu estou no erro de proibição - mas me parece que está dentro do contexto.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Só uma pergunta, também, Fernando, para quando você vier a tratar disto, eu posso estar enganado, mas se bem me lembro, esses acórdãos se baseavam em casos de planejamento feitos numa época em que aquela prática era corriqueira e, que não havia ainda decisões do Conselho no sentido inverso; ou seja, ou pegando o tal do casa e separa, o Zé com Zé, que hoje todos conhecem qual é a posição do Conselho, muitos deles quando foram formulados o que havia de decisões era no sentido favorável. Então, me parece que esse tempero deve ser considerado, para saber se está diante ou não do tal do erro do proibição.

Fernando Zilveti: Era justamente aí, que eu ia responder a questão levantada pelo Ricardo, porque eu lembro nas aulas de Direito Penal e tinha um professor argentino e ele falava, ele dava um exemplo ele falava: "Você está no meio social em que a rinha de galos é um esporte”, ele falava na época, não sei hoje e tal, hoje pode ser que não seja. Então, ele dizia: “Olha, vai todo mundo... Eu vou lá no sítio e todo mundo fala: ‘Ah, vamos apostar nos galinhos, vai lá, leva o teu galo, o meu galo briga mais o que teu e pá, pá, pá...”. E todo mundo joga, o prefeito tem um galo, o delegado tem outro galo. E você vê, todo mundo lá jogando, você vai lá e estava todo mundo, é uma reunião social na localidade. Então, como você vai supor que essa atividade é ilícita, embora você veja que todo mundo chega com o galinho escondido debaixo de uma sacola, todo mundo disfarça, mas está todo mundo lá, então, você não tem esta capacidade como leigo que é de falar: “Puxa, será que é ilícito? Eu até acho que é”. Por isso que tem essas colocações, que fala: “Acho que... Pode ser algo não está tão certo, porque todo mundo chega tão escondidinho, então boa coisa não deve ser; mas está todo mundo aí, então eu não tenho condição como leigo... E aí, eu pergunto para o delegado. Ele fala: “Joga aí, vai, vai jogando, joga rápido”. Então, eu lembro dessas aulas e falo assim: “Puxa, então isso ficou gravado na minha cabeça, essa ilicitude”. Então, quando a gente está falando de um planejamento Zé com Zé, casa e separa, você está pressupondo por que isto? Porque você está pressupondo que isto seria, ou teria sido licito no passado, ou seria algo ilícito, mas que existiria uma posição controvertida da própria Corte e da Doutrina sobre a questão. Para justificar, então é assim: “Olha, o empresário se valeu de pareceristas, de empresas às vezes de auditoria, de grandes tributaristas, para chegar e falar - olha, faça o casa separa, mas agora faça um casa separa, que não é aquele separa tudo no mesmo dia, é um casa separa durante um ano”, como se isto fosse mudar. Então, a idéia que me pareceu curiosa nessa qualificação do erro de proibição [ininteligível], assim, eu quero dar a esta discussão um caráter: “Olha, agora - por isso que eu achei que foi mal empregado - agora, as coisas estão no seu devido lugar, porque existe agora interpretação econômica do fato. Antes existia qualquer nota, mas agora existe uma interpretação que esta é a boa. Esta é a boa interpretação”. Então, eu admito que o pobre contribuinte, talvez não tão bem assessorado, estivesse aí fazendo algo que fosse, vamos dizer um pecadilho, uma rinha de galo. Então, eu falo: “Como ele não tinha pobre condição de saber o que estava acontecendo agora ele tem”. Então, há por trás desta consideração, outra consideração que é assim: Eu vou agora justificar a requalificação do planejamento tributário, considerando ele não oponível - que é outra coisa que a gente vai discutir - agora eu vou discutir, esse não é um ilícito, mas eu posso requalificá-lo. E como eu posso requalificá-lo eu estou justificando essa requalificação - que para mim é absurda. Mas como eu posse requalificá-lo, então, o contribuinte não tinha condições de saber do ilícito, eu considero erro de proibição. Então, eu acho que é uma forma um pouco assim ardilosa de você justificar uma decisão, quando na verdade, a decisão está fraca. E eu atenuou com um erro de proibição, que provavelmente, o contribuinte não vai apelar dessa qualificação porque é a favor dele, só se ele... Ou um cara [ininteligível], interná-lo, se ele for apelar disso aí. Então, isto forma uma Jurisprudência, forma uma seqüência de decisões que os contribuintes vão até utilizar dela, vão falar: “Olha, tanto o contribuinte, coitado, não tinha a menor intenção, já dizia o grande jurista que qualificou ele como erro de proibição”. Aí, que eu acho que é um perigo para a formação, porque não acredito que isso seja um erro de proibição.

Ricardo Mariz de Oliveira: Fernando, se hoje fosse feita um casa e descasa, com toda a publicidade - não precisa nem consultar advogado especialista - com toda a publicidade que essa Jurisprudência está tendo, eu diria que não é razoável a um administrador de empresa não saber. Ele tem uma possibilidade bastante grande independentemente de consultar um especialista, ter a ciência de que este procedimento de acordo com a Jurisprudência dominante hoje é ilícito. Agora, esse caso aqui só para ficar nesse é de 1993, o fato ocorreu em 1993. A Jurisprudência do Conselho e da Câmara Superior até 96, ela era extremamente liberal com o planejamento tributário, porque ela aplicava todos os conceitos teóricos de elisão fiscal com pouca atenção aos fatos. Então, fatos que tinham alguns componentes circunstanciais hoje condenados, naquela época eram aprovados. Por outro lado nesse ano, nem sequer o Marco Aurélio Greco tinha escrito, ainda, sobre o abuso de direito, essa nova exigência de ter uma motivação extra-tributária surgiu em 94, inclusive no livro em homenagem ao Prof. Tilbery. Então, naquela época qualquer parecerista diria que era um planejamento tributário lícito, qualquer parecerista, eu nem me lembro qual é o fato concreto aqui. Mas provavelmente à luz da Jurisprudência da época, onde dominava muito a idéia de negócio jurídico indireto, também - que hoje não está aparecendo na Jurisprudência que é um ponto que eu quero exatamente enfrentar na questão da oponibilidade - mas na época era uma coisa que não havia problema na Jurisprudência. Agora, se o seu administrador está assessorado - aqui eu acredito que houve prova da assessoria jurídica - está assessorado, se ele foi assessorado por gente que disse: “Olha, a Câmara está dizendo isso e isso, você tem obrigação de fazer planejamento tributário”, é obrigação do administrador, ele tem obrigação de economizar tributos se ele puder, dentro da lei. Então, na minha visão, ele cometeu um erro de proibição. Eu não estou discutindo o mérito, se é certo ou errado, quer dizer Jurisprudência posterior está aí, 14 anos depois vem um Acórdão e diz: “Não, o que você fez estava errado”. Agora, na época, ele supôs. Eu estou convencido que ele supôs que qualquer normalmente, estaria supondo que estava certo.

Fernando Zilveti: Mas esse é o ponto, se não era simulação, porque não era simulação, ninguém considerava simulação. Então, não pode ser erro de proibição. Esse é o ponto.

Ricardo Mariz de Oliveira: Espera um pouquinho, eu acho que talvez, quando eu comecei a falar, talvez, eu tenha pulado um ponto aqui. O relator do processo, ele ficou catando para fundamentar aqui a decisão para manter o auto de infração e aí, ele se viu numa situação difícil. Bom, por fim, como ele decidiu numa situação difícil ele saiu, diga-se, com esse disparate de dizer é lícito, mas não é oponível ao fisco. Bom, mas de qualquer forma o pressuposto dele é que no âmbito tributário houve uma ilicitude. O que ele diz é - o que o Acórdão diz e outros, isso não é só esse e, não só da origem comentada antes, é a Jurisprudência atual, baseada no Marco Aurélio Greco. O problema do Direito Privado é um, do Direito Tributário é outro, pode ser lícito lá no privado e ilícito aqui, porque não é oponível ao Fisco, por não ser oponível é ilícito, senão, não tinha auto de infração mantido e nem multa de 75%, teria que cancelar o auto de infração. Então, partindo desse pressuposto que houve um ilícito, mas que agora nós estamos percebendo que é ilícito e que na época não se percebia que era ilícito, é que aparece o erro de proibição: claro o erro de proibição pressupõe ter havido o ato ilícito antes. A diferença é: quem praticou o ilícito não tinha consciência de estar praticando o ilícito. Então, nesse sentido eu acho, não sei se eu não estou te entendendo, mas pelo menos não é absurda a afirmação de erro de proibição. Eu gostei, tanto, que eu vou usar daqui para frente em trabalhos futuros.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Essa questão com relação a ser ilícito, entra naquele primeiro tema sobre os limites do planejamento tributário que você sugere até porque a gente sabe que hoje já tem quem diga, que existe entre o lícito e o ilícito haveria - por incrível que pareça - um tercio genus, ou seja, a elisão estaria exatamente num campo que seria lícito, mas nem tanto ou algo assim. Tem um uma discussão nesse ponto, mas parece que a discussão hoje está no seguinte ponto, admitindo que era ilícito e vamos partir dessa premissa, Fernando, que era ilícito - porque este Acórdão chegou a isto - se é possível se utilizar o erro de proibição para se afastar a pena, tendo em vista que o ilícito que hoje - admitindo - hoje seria a convicção do Conselho do Contribuintes, hoje, aquela prática era ilícita, mas naquela época não se sabia desse ilícito, se se poderia aplicar o erro de proibição. Eu acho que parece ser essa discussão para hoje, independentemente de uma outra discussão é saber se o planejamento tributário é licito ou ilícito, ou talvez, até o tal do tercio genus.

Ricardo Mariz de Oliveira: Só para te complementar aqui e lembrar a todos, que tudo isso está vinculado a uma norma de penalização que qualificava a infração dobrando a pena nas hipóteses de evidente intuito de fraude, cuja expressão “evidente intuito de fraude”, foi retirada na última alteração do art. 44 da Lei n. 9430. O art. 44 sempre se referiu a “evidente intuito de fraude”, então esta evidência é que não era existente na época do fato, deste fato aqui.

João Francisco Bianco: Justamente, eu queria falar um pouquinho sobre essa questão do dispositivo da Lei Ordinária que trata da aplicação das multas agravadas, exatamente como o Ricardo lembrou. E eu confesso que, bom, o Ricardo lembrou também muito bem, o Mário Franco esteve aqui no IBDT, deu uma palestra sobre a Jurisprudência do Conselho sobre planejamento tributário. Ele manifestou naquela ocasião, um certo inconformismo com relação à situação do contribuinte nessa situação em que ele é assessorado, ele está fazendo alguma coisa que ele sente que é válida e depois vem auto de infração e, ainda, aplica uma multa agravada e ainda tem um processo crime contra ele. Ele manifestou um desconforto pessoal com isso, ele não sabia como resolver esse problema, como é que ele ia deixar de aplicar a multa agravada numa situação como essa. Mas ele manifestou o desconforto dele com essa situação e ele foi buscar um fundamento para justificar a posição dele. Agora, o que eu queria manifestar aqui, primeiro é um desconforto pessoal meu - eu posso estar errado - mas é um desconforto pessoal meu, no sentido de buscar fundamentos do Direito Penal para justificar posturas no Direito Tributário. Eu acho que os pressupostos, os princípios do Direito Penal e do Direito Tributário são distintos. No Direito Tributário os fundamentos são outros, no Direito Tributário se busca captar uma parcela da manifestação de capacidade contributiva. O Direito Penal é outra coisa, se busca lá coibir o crime, punir o criminoso, são outros fundamentos, são outras teorias, outras bases, são outros pressupostos. Eu fico um pouco desconfortável com isso, não sei, talvez, eu precise pensar um pouco sobre esse assunto. Mas na verdade, o que eu queria colocar em discussão aqui é o art. 44 da 9.430, que prevê a aplicação da multa agravada. O Ricardo lembrou bem, o artigo falava em “evidente intuito de fraude”, agora ele não fala mais, mas ele fala em dolo, fala em fraude e fala em sonegação, a minha dúvida é a seguinte: o contribuinte praticou um ato simulado, ele praticou um ato indiscutivelmente simulado, ele então vai estar submetido ao regime tributário próprio do ato real e não do ato aparente. A minha pergunta é a seguinte: a simples simulação se enquadra no conceito de fraude, de dolo e de sonegação? A simples simulação é suficiente para justificar a aplicação da multa agravada e a condenação por crime contra a ordem tributária? Esse é o ponto. Existia uma certa vacilação na Jurisprudência do Conselho, houve casos de simulação em que não foi aplicada a multa agravada, e casos em que foi aplicada a multa agravada. Hoje me parece não há mais vacilação, todo e qualquer caso que é considerado hipótese de simulação vai para a multa agravada e vai para o processo crime. A minha pergunta é a seguinte: Mas será que simulação caracteriza hipótese de dolo, de fraude ou de sonegação, para justificar a multa agravada?

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Confesso que não vi muita dúvida de que sim, a simulação, até por definição, seria essa idéia. João, tem o problema seguinte, o Douglas pediu a palavra com relação ao tema que vinha sendo discutido agora. Então, vamos tentar ir avançando na questão do erro de direito e erro de proibição, para depois nós até assumirmos esse seu tema. O Douglas, a gente sabe que fez o Doutorado dele sobre planejamento tributário, coordenou uma obra coletiva sobre planejamento tributário no Conselho de Contribuintes, eu acho que ele tem alguma coisa a acrescentar.

Douglas Yamashita: Eu acho que a gente precisa pôr alguma ordem no cenário. Eu começaria até por essa questão que o Bianco mencionou, sobre o ilícito do Direito Penal ser diferente do ilícito, ou ter peculiaridades que não haveria em outra área. Na verdade o ilícito do Direito Penal se baseia numa teoria geral do ilícito que permeia todo o Direito. Se você for avaliar o ilícito no Direito Civil, você vai descobrir pontos comuns que são na verdade uma única teoria geral do ilícito, que fala que o ilícito é: “Toda a conduta atípica antijurídica é culpável”, isso está claro no próprio Código Civil, as excludentes de antijuridicidade, enfim, isso é um ponto. Então, eu não consigo ver como que vai inventar um ilícito... Claro que o que você ter de diferenças, por exemplo, no Direito Penal você vai ter uma culpabilidade muito mais desenvolvida, algumas questões ligadas especificamente à sofisticação do tipo, mas a teoria geral do ilícito e da tipicidade, da antijuridicidade e a culpabilidade até para aferir responsabilidade civil, a culpabilidade, vai ter toda um conseqüência no Direito como um todo. Eu acho compartimentar as coisas, começa a criar uns institutos totalmente desvinculados do que é comum ao Direito e o que é uno, o que torna o negócio alguma coisa como um sistema que faça sentido. Agora, quando você vai estudar a relação entre o Direito Privado e o Direito Tributário tem questões diferentes, porque o fato de um negócio jurídico ser lícito ou ilícito para um determinado ramo, é fundamental, na minha opinião para todos os ramos. Eu não posso dizer o que negócio é ilícito para o Direito Privado e é lícito para o Direito Tributário e vice-versa, é uma questão de unidade do próprio sistema também, mas também eu posso ter um outro enfoque no sentido: bom, se eu acho que um determinado negócio é ilícito, seja para o Direito Privado, seja para o Direito Tributário, mas por uma questão de não ter nem competência para julgar se há efetivamente uma ilicitude de Direito Privado, eu posso dizer: “Não, eu vislumbro uma ilicitude de Direito Privado, mas por uma questão até de competência não declaro essa ilicitude, porque não me compete, mas como autoridade administrativa eu declaro a ineficácia disso”. E aí volta ao ponto que o Dr. Ricardo bem lembrou: o que é oponibilidade ou inoponibilidade ao Fisco? Eu entendo que é o exercício da competência da autoridade administrativa em dizer: se do ponto de vista dela é aquele negócio eficaz ou ineficaz para efeitos tributários. Se eu considero ou se eu desconsidero aqueles negócios jurídicos praticados para sua fruição ou não em matéria tributária. E todo esse aprout, na verdade, essa abordagem vai redundar no próprio erro de proibição. Na medida em que eu aceito que há uma teoria geral do ilícito, que diz que: “Todo ilícito é um ato jurídico típico, antijurídico e culpável”, e no Direito Tributário a gente vai extirpar toda a culpabilidade - para no caso das infrações tributárias serem objetivas - mas que no planejamento tributário volta a questão, se você considera ou não a ilicitude, a culpabilidade, ou melhor dizendo, o dolo, fraude ou simulação, mas nessa teoria como um todo, encaixa perfeitamente a questão de erro de proibição. No meu livro mesmo eu já defendia que as próprias excludentes de antijuridicidade como o exercício regular do Direito, que é na verdade é praticamente um espelho do próprio abuso do Direito, quando eu abuso, eu não estou fazendo o exercício irregular do Direito, eu vou além do que o Direito Subjetivo me permite - eu encaixo propriamente no próprio irregular, ou melhor dizendo, no exercício regular do Direito a própria motivação de haver um propósito negocial, para o negócio ou não.

Mara: Eu gostaria de contrapor, eventualmente só para questão de debate, a posição do Dr. Mariz, quando ele diz que é direito, vamos dizer assim, do contribuinte fazer um planejamento tributário, porque todo administrador tem que pagar, vamos dizer assim, o objetivo dele realmente é procurar pagar menos imposto. Quando existe uma simulação, eu acho que existe uma declaração aí, de que a motivação do ato não era a inicialmente espelhada, quer dizer, aquilo que se mostrou não era aquilo que se queria praticar efetivamente. Então, numa operação por exemplo, o casa e descasa, o grande mote da questão era esconder um ganho de capital, ou não pagar imposto sobre um ganho de capital. Então, quando o administrador faz esse tipo de planejamento tributário, embora ele esteja assessorado, ele assume o risco daquilo ser declarado uma simulação, por quê? Porque a vontade dele, a motivação para praticar todo aquele ato é não pagar o imposto sobre o ganho de capital. Então, ele tem toda a consciência de que aquela operação é uma operação que pode vir a ser declarada a simulação, ou ele está procurando alguma operação, para justamente evitar esse ganho de capital tributável. Então, eu passaria do erro de proibição para eventualmente um dolo eventual, porque ele está assumindo o risco de isso vir a ser declarado um ilícito. Então, é só essa questão que eu queria opor ao erro, porque pela definição que o Dr. Mariz leu, o erro está muito mais na compreensão do fato ser ilícito. Eu acho que aqui a gente tem que olhar muito a motivação do fato. Por quê? Porque quando se faz um planejamento tributário qual seja ele, quanto mais assessorado se estiver está se assumindo um risco sim. A pessoa tem a consciência, o administrador, a empresa, tem a consciência dos riscos que isto pode levar na operação. É só essa a pitada de pimenta que eu gostaria de dar.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Ricardo.

Ricardo Mariz de Oliveira: Não sei se temos muito a acrescentar, já falamos bastante sobre o tema aqui. O que acontece... É claro que o administrador, quando eu falo que ele tem obrigação de praticar economia tributária, é dentro da lei, não simulando, tirando nota fria, isso é evidente, eu estou supondo que foi entendido o que eu falei. Em segundo lugar, todos sabem e os mais ferrenhos defensores das normas antielisivas reconhecem a existência do direito de fazer o planejamento tributário, o problema é: como fazer de uma maneira correta. Este problema é que escapa da compreensão do leigo. Eu tenho mil exemplos concretos. Ontem, o Fábio e eu tivemos um exemplo riquíssimo. Tivemos uma reunião no meu escritório com um cliente que veio com um planejamento tributário feito por dois advogados, o trabalho dos advogados estava bem razoável, não é Fábio? Estava bem razoável, não era nenhuma loucura. O Diretor Administrativo- Financeiro tem muita experiência na área tributária, muita experiência, foi quem nos consultou para uma segurança. Quer dizer, o Administrador foi à reunião, estava querendo, estava procurando saber se aquela economia tributária era válida e estava declarando: “Eu não quero entrar em problemas, eu não quero comprar problema para mim e para os meus outros acionistas”. Se ele saísse de lá com uma opinião favorável, ele sairia absolutamente convencido de que existe uma maneira dele não pagar algum imposto. Porque toda a elisão fiscal é isso, é fazer de uma maneira que não se paga imposto. Agora, eu não posso imputar a ele a responsabilidade de saber que nós todos advogados tributaristas estávamos errados e, para acrescentar, estava presente o Prof. Marco Aurélio Greco, que por razões específicas foi chamado para essa reunião. Quer dizer, suponho que o Marco tivesse dado opinião favorável e, depois, ele fosse autuado e fosse mantida a autuação, ele estaria caracterizadamente numa situação de erro de proibição, aliás, já está porque ele acabou saindo com uma opinião favorável, numa perspectiva diferente da que foi trazida inicialmente. Quer dizer, este indivíduo - eu estou querendo chamar a atenção da importância desse exemplo - esse indivíduo está esgotando, ele está indo ao extremo, porque ele quer ter segurança. Não é que ele quer tungar o Fisco, evidentemente como o principal acionista e administrador, ele quer pagar menos imposto, mas se for possível e dentro da lei; ele está indo ao extremo de ouvir. Ele tinha dois consultores, tinha um administrar experiente, nos ouviu e, agora, está ouvindo o Marco Aurélio Greco. Saindo com uma resposta favorável, amanhã vai dizer: “Não, o senhor devia saber que estava errado”. Não pode. O problema da imputabilidade, da culpabilidade, a obrigação tributária objetiva e o Código Tributário diz que: “Independe da intenção” é verdade, mas o que nós estamos falando é o agravamento da penalidade que pressupõe - pressupõe - o ato doloso, inclusive, depois da reforma do art. 44, todos os três tipos de qualificação que estão no artigo 71, 72 e 73, 4.502 são tipos dolosos, não são culposos. Então, o problema aparece sim, no aspecto de qualificação e da responsabilidade criminal, aí sim. E, também, João, nós saímos do problema do ilícito especificamente tributário e vamos para o ilícito penal. Então, eu acho que o problema do erro de proibição, constato na prática que existe erro de proibição. Agora, eu queria também aqui, já que estamos falando, o outro reverso. E quem é o responsável pelo erro de proibição? Que é o último artigo do Marco Aurélio Greco, na Revista Fórum nº 28. Qual é a responsabilidade de quem aconselha a empresa? A responsabilidade pessoal, e salvo engano, ele não trata do ponto de vista da responsabilidade civil, mas da responsabilidade tributária daquele que assume ou determina o erro. Esse trabalho pode ser até objeto de futura discussão, quem sabe, convidando o Marco Aurélio para vir aqui.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Eu também posso perguntar alguma coisa. Ricardo, se eu compreendi, agora, você separou a questão da multa agravada da multa simples, eu queria saber se é isso? Ou seja, o erro de proibição aplica-se apenas no caso em que se preveja o dolo, ou se aplica em geral para as penas tributárias? Ou seja, qual é a influência do art. 136 para esta matéria? O ilícito tributário, de fato, dispensa o elemento culpa? Existe de fato a chamada responsabilidade objetiva? É uma categoria diversa e, portanto... Se for verdade, que sequer culpa se exige para efeito de punição, para efeito de penalização tributária, daí você adotar o erro de proibição fica uma coisa meio complexa, porque se não precisa nem ter culpa: o que falar do erro de proibição? Então, eu pergunto: quando se aplicará o erro de proibição?

Ricardo Mariz de Oliveira: Schoueri, eu também, talvez, porque eu estou tão envolvido no assunto, talvez, eu não tenha deixado claro, novamente, nesse aspecto. Quando eu concordo com o Acórdão e com a importação do conceito de erro de proibição para o terreno tributário é na questão da multa qualificada e aí, pressupõe a intenção de cometer o ilícito e o conhecimento de ser ilícito. Pode chegar até crime. Pode chegar até crime, foi colocado aqui, se todas as hipóteses de simulações nessa categoria, eu precisaria pensar um pouco e a par de outras situações concretas. Seguramente, eu acho que... Seguramente, nada é seguro, mas na minha opinião, a questão que nós estamos debatendo é: quando se trata de qualificar a multa, de dobrar a multa, não para aplicação da multa normal, aliás, foi o que foi feito no Acórdão.

Fernando Zilveti: Seria pernóstico dizer que eu vou colocar ordem, eu não vou colocar ordem na discussão, porque eu acho que a idéia é o debate, o debate que é o mais importante do que qualquer ordem, se é que existe ordem em interpretação tributária, não existe ordem, então, eu acho que a questão aqui é a desordem da ordem que se pretende atingir. A discussão que eu vejo interessante e o que você trouxe é muito importante, você fala assim: “Olha, o contribuinte vai em busca de diversas opiniões jurídicas e consulta os melhores tributaristas e, com isso ele pode dizer no futuro, que ele cometeu um erro do proibição”. É isso o risco de dizer: "Olha, eu coloquei na mão dos diversos tributaristas e diversos especialistas o meu problema e eles disseram que estava um planejamento seguro, que não era um problema. Veio um determinado Juiz do Conselho de Contribuintes dizer: ‘Olha esse é um problema’. - Aí eu vou dizer: ‘Olha, eu tenho um erro de proibição’”. Por isso que eu estou mais com a idéia do Bianco, que se você considerar que o Direito Tributário é autônomo em alguns... Não é hermético, mas ele é autônomo, ele tem suas próprias considerações, então o artigo que tratou da fraude, do dolo, e com isso ele considera multa agravada, então, vamos dizer - agora eu vou dizer o seguinte, vai vir uma decisão e dizer: "Olha, se houve dolo, aí é multa agravada". A discussão que eu tive com o Marco Aurélio Greco foi a seguinte: "Olha, vamos pressupor que o negócio jurídico é indireto, mas ele ocorre com abuso do Direito". O abuso do Direito não é um ilícito, ele é licito, mas ele ao ser abusivo ele provoca o risco ao Fisco, um risco de lesão ao Fisco ou a terceiros, como se eu subir um muro de dez metros de altura, eu vou colocar em risco o meu vizinho que não vai ver sol, é a definição clássica de abuso de direito. É uma coisa assim, que eu considero que é um planejamento lícito. Se ele é lícito não há multa. Não tem multa, porque ele é lícito. Então: "Ah, mas eu vou dar uma multa, porque eu acho que é um erro de proibição". Isso é uma construção a meu ver, emprestada - não que eu acho que não deva emprestar, mas mal emprestada do Direito Penal.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: João Bianco.

João Francisco Bianco: Olha, eu manifestei aqui uma primeira impressão sobre o assunto, expressei alguma coisa que veio do meu coração [risos] e que eu queria compartilhar com vocês. Mas eu nem... Não é um assunto que eu já tenha pensado, mas externei assim uma dúvida, um desconforto, com relação a essa possibilidade do Direito Tributário ir buscar no Direito Penal esses conceitos. Mas o que eu queria dizer é que os pontos para discussão aqui são completamente estanques. Se o contribuinte realizou um negócio jurídico indireto, me parece que aí o regime tributário aplicável é o do negócio indireto e não o do negócio direto. Por outro lado, se a natureza do ato praticado é de simulação, então me parece que vai ser aplicado o regime tributário próprio do ato real. Bom, agora se ele praticou um ato simulado e submeteu esse ato ao regime tributário próprio do ato aparente, então, vem o fiscal e lavra o auto de infração com a aplicação da multa de ofício, que é a multa aplicada a qualquer outra hipótese de não enquadramento do fato ao regime tributário específico, que é a multa de lançamento de ofício de 75%. A multa agravada é uma multa que justifica a abertura de um processo crime. A multa agravada só é aplicável quando há crime. O ato simulado não é criminoso, o ato simulado é um ilícito civil, mas o Direito Tributário vê o ilícito civil com uma certa complacência. Ele diz: "Bom, o sujeito auferiu renda traficando drogas, paciência, o sujeito vai responder no âmbito do Direito Penal pelos seus crimes praticados, agora, do meu ponto de vista eu quero o imposto”. Se ele pagou o imposto, pontualmente, a despeito de ter auferido renda por meio de tráfico de drogas, ele não cometeu nenhum ilícito tributário, ele pagou o imposto pontualmente, não está sujeito a multa nenhuma. Então, a meu ver, se ele praticou um ato simulado e enquadrou incorretamente esse ato no regime tributário, ele vai pagar a multa própria de qualquer desenquadramento ou enquadramento errado no regime tributário. Agora, se ele praticou um crime visando à diminuição do pagamento de imposto, como por exemplo: falsificou uma nota, comprou uma nota fria, nota espelhada, adulterou documentos, isso é um crime. Isso é um crime. Pelo crime ele, então, como é um crime contra a ordem tributária, ele vai sofrer uma multa agravada e vai sofrer, também, um processo crime. Eu queria só lembrar que o próprio Marco Aurélio Greco sustenta isso no seu livro.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: João, o meu coração não bate com o seu.

João Francisco Bianco: Graças a Deus.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: [risos] Nesse caso nós estamos com corações diversos, porque é assim, eu não vejo a necessária ligação que somente o crime implicará multa agravada, ainda mais que o texto da lei tributária é mais amplo, fala de hipóteses que não são necessariamente de crimes. No crime, eu tenho o chamado tipo penal, eu vou verificar na lei penal. Especificamente o caso da simulação em que existe, por definição, existe um negócio subjacente e uma intenção de ocultar esse negócio colocando um outro negócio por cima, me parece que... Assim se eu tivesse que buscar... Se me parassem assim: “Defina agora sonegação”. Muito provavelmente, eu diria exatamente isso: sonegação é quando eu não conto a verdade, quando eu escondo a verdade e digo que houve outra coisa, eu soneguei a informação e usei outra, isso é sonegar. Se a lei tributária aplica a multa agravada para a sonegação, sonegar é exatamente isso. Então, eu aplicaria a multa agravada nos casos de simulação, sim. Não vejo problema com relação a isso, se for uma clássica simulação; não abuso do direito ou essas outras questões. Realmente muitas vezes outras situações ganham a pecha de simulação, sem se tratar de simulação, isso é um outro mérito. Mas na clássica simulação, naquela idéia que eu antedatei um documento, típico: antedatar documento, isso é simulação, isso está no Código Civil como simulação. Eu disse que o negócio que fiz hoje, eu fiz com data do ano passado, eu não adulterei, porque o meu documento já foi feito desde o primeiro dia com data do ano passado, ou melhor ainda, com cinco anos para dizer que está prescrito. Isso é claramente sonegação. Eu vendi hoje e faço um contrato de cinco anos atrás, para dizer que houve prescrição. Eu aplicaria sim, a multa agravada. Então, o meu coração aqui, já não bate com você. Mas meu coração não bate com muita gente aqui, também, por um outro elemento. Eu não vejo no art. 136, a tal da responsabilidade objetiva que se pleiteia, ou seja, eu não vejo que se afaste pelo menos o elemento culpa em matéria tributária; dolo é outra coisa, pelo menos a culpa é necessária para que haja responsabilidade. E, sendo necessária pelo menos a culpa - e essa é a minha provocação - o chamado erro de proibição, isso exigiria um estudo na matéria penal, eu não sei, o erro de proibição se estenderia aos casos de ilícitos culposos? Ou somente, cabe falar de erro de proibição nos ilícitos dolosos?

Fernando Zilveti: Para encerrar, esse discurso de coração. O meu coração está com a Ana Marta. O negócio de coração aqui... A discussão de tendências, eu acho que a colocação do Schoueri me parece interessante, porque de fato, eu concordo com o Bianco, quando ele diz que você tem definições do Direito Tributário e a lei deu uma definição que permite a multa agravada. Essa definição é do Direito Tributário, ela não é do Direito Penal, porque você bem disse que o Direito Penal tem outras teorias, tem outro tratamento da pena e que você vai chegar no raciocínio que a colega fez, até de dolo eventual, que a Mara trouxe, então, seria um dolo eventual. Se a gente for começar a pensar com os olhos de Direito Penal, a gente vai chegar em culpa que é uma coisa... Culposo, o planejamento foi culposo, porque foi simples, como aquele do Chávez, sem querer querendo. Então, parece uma coisa assim, e começa a ficar um pouco torta a nossa discussão. Você colocou bem, Bianco, a lei diz: “É multa agravada, cabe nessa, nessa e nessa hipótese. Essa hipótese é do Direito Tributário”. Eu não digo que eu não vou considerar alguns elementos do Direito Penal quando favoráveis ao contribuinte, ou quando eu for servir para entender melhor o que quis dizer o dolo, porque o dolo é uma figura do Direito Penal, aí eu acho que você tem que ter interdisciplinaridade para isso, para você falar assim: “O dolo do Direito Tributário não é o dolo do Direito Penal, mas não pode ser também qualquer nota, tem que haver uma certa similaridade do dolo”. Ou seja, se eu fiz um ato simulado, se eu fiz um Zé com Zé, eu vou incorporando várias empresas e capitalizando essas várias empresas numa seqüência tal, de modo que quando forem me analisar pela busca dessas simulações subseqüentes, vai ocorrer uma decadência. Então, a simulação está clara. Houve uma simulação e a simulação pressupõe o dolo, no Direito Tributário. Então, o que precisa dentro do raciocínio do Ricardo, que é muito bem feito, é preciso que você firme uma doutrina dos julgadores. Você fale: “Olha, para fins de Direito Tributário” - e essa é a força de fonte do Direito, do Conselho de Contribuinte, é dizer: “Olha, aqui o dolo para fins de Direito Tributário é este, são atos simulados categoricamente considerados como simulados pelas [ininteligível], administrativo e pela Jurisprudência”, e aí eu estou com você. Então, esse é o dolo do Direito Tributário e aí, cabe multa agravada, ou seja, é uma apuração do Direito, é uma sintonia fina, uma redução teleológica se for para esse fim. Realmente é um ajuste que é feito pelos Tribunais, não pela lei, porque a lei não tem essa função. A lei você já fez o que tinha que ser feito, agora, o aplicador vai ajustando. Esse ajuste que é o importante para que o Direito Tributário saia melhor, que saia com segurança jurídica.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Nelson.

Noriaki Nelson Suquimoto: Eu só gostaria de fazer umas colocações. Eu vejo as graduações das penalidades, só que Direito Tributário como uma parte, talvez, do Direito Administrativo mais vinculado a Administrativo do que Direito Penal, tem que estar estabelecido os pressupostos em leis para a redução da penalidade, ou no caso, de relevação como existe a competência por Tite em determinados casos para fazer a relevação da penalidade. Então, veja bem, eu vejo isso sob o enfoque do que se discutiu aqui sobre o problema de boa fé ou má-fé em todos os processos, a verificação que teria que ser analisado profundamente cada caso. Agora, quando o Zilveti fala do problema da rinha de galos é mais ou menos parecido com o problema do jeitinho brasileiro. Todo mundo faz, agora, isso aí é um pressuposto de ética moral, costume, que vem derivado disso: “Ah, mas todo mundo faz”, então a ética, a moral assim, é diferente do que existe realmente na Justiça. Se existe uma lei, tem que ser cumprida. Se meu pai fosse tinteiro ou português é padeiro, ele não conhece a legislação, não conhece pressupostos, mas é obrigado a obedecer a legislação. Então, a legislação está aí para ser obedecida. Este aventou aqui e com uma grande razão sobre o problema: a relação entre contribuinte e o Fisco é a relação bilateral, certo? Se você for consultar o Fisco sobre esse planejamento tributário o Fisco vai dizer: "Não, pode fazer”, provavelmente. E bastaria se fazer uma consulta, você evitaria todos esses pareceres, toda essa parafernália de consulta. Se você está consultando dez pessoas, você tem dúvida. Você não consulta, se não tem dúvida. Se você sabe que está certo, se você tem certeza de que o seu procedimento é real, então, você não precisa se imbuir de vários laudos, auditoria e perícia. Então, esse é o outro lado da questão que eu vejo, quanto ao problema do conhecimento da legislação, vamos dizer, o problema da boa fé ou má fé, em questão disso tudo.

Presidente Prof. Luis Eduardo Schoueri: Meus amigos, nós temos a ditadura do relógio e o IBDT termina às 10 horas. O tema é interessante, mas também foi bem discutido, eu acho que uma parte do tema foi bastante discutida, ficamos com sede da discussão sobre a questão de planejamento tributário. Dada a provocação do Dr. Ricardo, nós podemos trazer em outra Mesa. Eu agradeço a presença de todos, e convido-os para a próxima Mesa, na próxima quinta-feira, aqui.

FIM

Eu, Jucineia Joaquim de Andrade, estenotipista, declaro que este documento, segundo minhas maiores habilidades, é fiel ao áudio fornecido

Revisado jfb

11.10.2007.doc