MESA DE DEBATES DO IBDT DE 03/05/2007
Integrantes
da Mesa:
Pres. Paulo
Bonilha
Ricardo Mariz de
Oliveira
Gerd Willi
Rothmann
João Francisco
Bianco
Roberto Caparroz
Conferencista:
Profª. Juliana Dantas
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Prezados Associados, bom dia. Vamos iniciar os trabalhos de hoje
desta Mesa, que é um pouco diferenciada, como sempre, todo início do mês nós
temos procurado tratar, em profundidade, um assunto determinado e, hoje, nós
teremos a palestra da Drª. Juliana Dantas, que
está na Universidade de Leiden, na Holanda, e é especializada em Direito
Tributário Internacional. Esse tema, que tem obtido, nos últimos tempos, uma
atenção muito grande, cada vez mais o Brasil vai se incorporando ao comércio
internacional, em maior escala, aumentam-se, de modo apreciável, as exportações
e importações, e é óbvio que o tema do Direito Tributário Internacional ganha
uma outra latitude entre nós. É um assunto extremamente técnico e importante,
do ponto de vista profissional. A Drª. Juliana Dantas,
como está escrito ali na tela, vai tratar de regras básicas de interpretação de
Tratados Internacionais. Eu convidei para participar da Mesa o Dr. Roberto
Caparroz, que é da Secretaria da Receita Federal, trata, especificamente, dessa
área de relações internacionais. Estamos aqui com a presença dos professores
Gerd Rothmann, especializado, ainda não temos a presença do Prof.
Luiz Eduardo, nosso Vice-Presidente, que também é especializado na matéria. Mas
podemos, então, dar início aos trabalhos. Eu vou dar a palavra à Drª. Juliana
para fazer a sua exposição e, logo em seguida, nós passaremos aos debates. Se
houver dúvidas, a professora está em condições plenas de responder e, aí, nós
poderemos, então, passar aos debates da matéria. Com a palavra, portanto, a
Drª. Juliana e muito obrigado por atender o nosso convite.
Juliana
Dantas: Inicialmente eu queria agradecer a
presença de todos para esse bate-papo, queria, também, agradecer ao IBDT pelo
convite e, especialmente, ao João Bianco, para vir aqui discutir com os
senhores um pouco dessas questões de aplicação e de interpretação dos tratados
internacionais. Bem, qual é minha idéia hoje? Eu queria mostrar para vocês as
regras básicas, são cinco regrinhas básicas de interpretação e de aplicação dos
Tratados Internacionais. Como essa doutrina é a doutrina que a gente defende lá
em Leiden, ela é baseada na Constituição holandesa. Então, eu vou mostrar,
primeiro, alguns artigos da Constituição holandesa, para que vocês entendam de
onde vêm essas regras. E aí, na hora dos debates, eu queria até ouvir de vocês
se essas regras que a gente aplica lá poderiam ser aplicadas aqui no Brasil também.
E a minha idéia inicial é de que a resposta seria sim, porque a Constituição
holandesa é muito parecida com a Constituição brasileira. Então, vamos lá.
Constituição do Reino dos Países Baixos. Um dos artigos mais importantes, que é
o 104, determina que: Os impostos do Reino são
instituídos por lei. Portanto, não tem nenhuma outra forma de um imposto ser
instituído que não seja através do processo legislativo. O Art. 93 diz o
seguinte: Os Tratado têm aplicação direta, desde que eles possam vincular a
todos. Portanto, isso significa que o Tratado não tem força de lei ordinária,
mas ele tem uma aplicação direta. A partir do momento em que ele for publicado,
ele tem eficácia plena. Bem, o Art. 94, que é um artigo muito claro, diz que o
Tratado, as normas, as cláusulas do Tratado prevalecem sobre a legislação
doméstica. O artigo, literalmente, diz que normas em vigor, normas legais em
vigor, não serão aplicadas se elas forem incompatíveis com uma cláusula de um
Tratado. Então, o Tratado tem preferência sobre a lei interna e, como Tratado,
com base no Art. 93, tem aplicação direta. Bem, com base nisso, foram
desenvolvidas algumas regrinhas de interpretação e de aplicação dos tratados,
que são essas cinco regrinhas, e eu vou explicar uma por uma. Antes, porém, eu
queria dizer que essas regrinhas parecem ser muito básicas, muito fáceis, mas
na hora em que você vai interpretar um Tratado, vai aplicar um Tratado num caso
específico, a maioria dos intérpretes esquece essas regrinhas. Vamos vê-las
então. A primeira regra é dividida em três passos. O primeiro é o seguinte. Eu
mencionei que os impostos são criados por leis. A conseqüência dessa premissa é
que um Tratado nunca cria um tributo. A primeira coisa que a gente tem que
olhar então é se, sob a égide da legislação doméstica, existe uma hipótese de
incidência prevista em lei instituindo a incidência de um imposto. Ou seja,
primeiro devemos verificar se existe algum País com ambição de tributar algum
rendimento. O segundo passo é ir para o Tratado e verificar se o Tratado limita
aquele País, na sua pretensão de tributar. Então, aplica-se mais uma vez o Art.
94, que diz que o Tratado prevalece sobre a lei interna, mas o Tratado
prevalece no sentido de limitar e não no sentido de criar uma tributação. Eu
vou dar um exemplo. É um exemplo clássico, da Suprema Corte holandesa, de má
interpretação dessa regra. Bem, o caso era o seguinte: havia uma sociedade constituída
sob a égide da legislação holandesa, que transferiu a sede (a gerência) da
sociedade para as Antilhas Holandesas. Este tipo de sociedade
tem dupla residência (dual-resident). Sob o Tratado da Holanda com as Antilhas
Holandesas, tem o Art. 4º, que depois nós vamos voltar a ele,
que diz que, para fins do Tratado Antilhas Holandesas/Holanda, essa
sociedade é residente nas Antilhas Holandesas. O fato dela
ter sido constituída na Holanda não é relevante para a determinação do
conceito de residente sob a égide do Tratado. A questão então é a seguinte. No
caso específico, essa sociedade distribuiu um dividendo para o acionista dela,
que estava na Bélgica, uma pessoa física. Se a gente olhar o Tratado Antilhas
Holandesas/Bélgica, o Imposto de Fonte sobre esse dividendo deveria ser zero, mas
sob a égide do Tratado Holanda/Bélgica, a Holanda poderia tributar no máximo15%
e, na época, a Holanda queria tributar 25%, que é a
legislação doméstica, interna. Bem, o que a Corte Holandesa fez? Ela olhou
para o Tratado e pensou: dividendo é regido pelo Art. 10º do Tratado.Logo,
vamos aplicar o Art. 10º. O que o Art. 10º diz no § 1º? Dividendos pagos por um
residente de um País, recebidos por um residente de um outro País, podem ser
tributados no outro País. Mas o País de fonte também pode tributar e aí têm os
limites. Então, qual é a regra aqui? O que o artigo fala? Um residente de um
País ‘x’ pagou um dividendo ao residente de um País ‘y’, e os dois, na verdade,
os dois Países podem tributar. O que a Corte Holandesa disse? Isso aqui é uma
tradução minha da decisão. A Corte holandesa diz o seguinte: O Art. 10º, como a
gente acabou de ler, ele só permite a tributação quando houver dois residentes,
de um Pais ‘x’ e de um País ‘y’. Só que a sociedade pagadora
não é residente na Holanda. Foi o que a Corte holandesa falou. Por quê? Porque
com base no tratado entre as Antilhas Holandesas e a Holanda, a sociedade é
residente das Antilhas Holandesas e não da Holanda. De forma que a Corte
holandesa falou: Bem, já que não é a situação específica do Tratado, a Holanda
é proibida de tributar; logo o Art. 10º não permite à Holanda tributar esse
dividendo. Bem, essa interpretação da Corte holandesa está incorreta. Por quê?
Realmente, a sociedade distribuidora dos dividendos não é residente da Holanda.
Por causa daquele Tratado com as Antilhas Holandesas. Bem, então, o Art. 10º
não é aplicável, essa deveria ter sido a decisão: Art. 10º não se aplica a essa
situação. Só que isso não significa que a Holanda está livre para tributar ou para
não tributar. Não, porque o Tratado é sempre aplicável, como a gente viu lá na
Constituição. Então, a conclusão deveria ter sido: o Art. 10º não se aplica à essa situação, mas existe algum outro artigo do Tratado
que se aplicaria nesse caso? A Corte holandesa nem olhou para isso. No caso, há
o Art. 21, que é o artigo de outros rendimentos, que é um artigo que diz que
somente o País do recebedor dos rendimentos pode tributar. No caso, aqui, como
a Corte decidiu que a Holanda não podia tributar, o resultado seria o mesmo,
mas vamos imaginar um caso de um Tratado que não tivesse esse Art. 21, que não
tivesse esse artigo de outros rendimentos. Isso ia significar que a Holanda,
nesse caso, não seria limitada por nada e poderia tributar os 25% que ela
queria tributar. Ela foi limitada, no caso específico, porque o Tratado com a
Bélgica tinha o Art. 21, mas se esse artigo não existisse naquele Tratado - e
existem alguns Tratados da Holanda que não tem esse artigo - simplesmente não
haveria limitação nenhuma e a Holanda poderia tributar. Então, o que eu quero
mostrar aqui é o seguinte: devemos pensar se a tributação é permitida sob a
égide do Tratado. Você tem sempre que olhar se um Tratado limita a ambição de
um Estado de querer tributar um rendimento. Bom, espero que tenha ficado claro.
Essa foi a regra, a primeira parte da regra um. A
segunda parte é a seguinte: como nós comentamos, o poder de tributar de um
Estado é limitado pelo Tratado e não interessa qual o País contratante. Tanto o
País de fonte, quanto o País de residência, ambos são limitados pelo Tratado.
Aqui um exemplo para vocês de como um País de fonte é limitado: vamos imaginar
que a Petrobrás resolveu alugar um terminal lá no Porto de Roterdam para
armazenar o petróleo. Só que a Petrobrás não tem mais nada, na Holanda, a não
ser esse armazém, esse terminal lá. De acordo com a legislação doméstica
holandesa, a gente teria a caracterização de um estabelecimento permanente da
Petrobrás lá na Holanda e a Holanda ia querer tributar os lucros atribuíveis a
esse estabelecimento permanente. Acontece que a gente teria que olhar no
conceito de estabelecimento permanente no Tratado, que é o fixed
place of business (local fixo de negócios) e uma
atividade que a gente chama de core business (atividade principal) da
sociedade. Só que o Tratado, ele limita, se vocês virem o Art. 5º, § 4º, diz
que a simples armazenagem não leva à caracterização de um permanent establishment, de forma que o País de
fonte - a Holanda - ficaria impedido de tributar os rendimentos derivados do
armazém. Então, isso é um exemplo clássico de limitação do País de fonte. E
outros exemplos, também, são as rendas passivas, juros, royalties, dividendos.
O País de residência também é limitado. O País de residência é o seguinte: Ele
tem que ver se houve uma tributação no País de fonte, ele tem que considerar
aquela tributação do País de fonte e tem que evitar a dupla tributação sobre
aquele rendimento. Então, é uma coisa, às vezes, um pouco complicada, porque
não tem como um País também conhecer a legislação de todos os outros Países do
mundo, mas o contribuinte tem que demonstrar que ele já pagou o imposto no País
de fonte para ele ter o direito a ter sua dupla tributação evitada. O que é
interessante, que vale a pena mencionar para vocês, que acho que o Brasil
também tem, são regras unilaterais para ser evitada a bitributação. Então, a
Holanda tem um dispositivo legal que diz que, mesmo que não haja Tratado, a
Holanda vai tentar evitar a dupla tributação. Só que um Tratado pode até mais,
vamos dizer assim, vai mais além do que essa legislação nacional, ele pode
obrigar a Holanda a evitar a dupla tributação em uma situação em que, sob a
égide da legislação nacional, ela não seria obrigada. Bem. E a última parte da
regra número um é que, eu mencionei para vocês, um Tratado nunca cria tributo,
mas ele pode, infelizmente, levar ou causar uma tributação mais alta do que a
tributação que seria devida numa situação doméstica. Vamos imaginar que aquela
sociedade que a gente falou, que é dual-resident.
Ela é residente do País ‘x’, de Acordo com o Tratado ‘x/y’. Porque a gerência
dela está no País ‘x’. Ela só vai ser tributada no País ‘y’ se ela tiver uma
fonte pagadora ou um estabelecimento permanente lá no País ‘y’. Agora, imagina
que lá no País ‘y’, nesse estabelecimento permanente, está tendo um lucro
tributável, só que o lucro mundial dessa companhia, no País ‘x’, é um prejuízo.
Então, se essa sociedade ficasse num País só, ela teria um prejuízo e não seria
tributada. Mas, pelo fato de ela ter trocado, transferido a gerência dela para
um outro País, o que acontece é que o País ‘y’, onde há um lucro, ele não vai
ser obrigado a considerar o prejuízo do outro País. Nessa situação, essa sociedade paga mais imposto do que ela pagaria numa
situação totalmente doméstica. Também é importante perceber isso. Essa foi,
portanto, a regra número um, os Tratados limitam a legislação doméstica e não
permitem a tributação. A regra número dois é a seguinte: Os Tratados definem de
formas diferentes os termos da legislação doméstica. Então, um dividendo, sob a
égide da legislação doméstica, nem sempre é um dividendo sob a égide do
Tratado. Isso é uma coisa muito, muito perigosa e as pessoas erram muito nisso
aqui. Então, o quê que vocês tem, sempre, que tentar fazer? Primeiro, analisar
sob a égide da legislação nacional, o que esse rendimento é? Ele é um juro? Ele
é um dividendo? Qual é a tributação aplicável? Aí vou para o Tratado, esquece a
legislação doméstica, esse rendimento é o que sob o Tratado? É um juro? É um dividendo?
Então, vou analisar isso e, aí, o problema é o seguinte: até que ponto o
Tratado limita essa tributação doméstica? Vou dar um exemplo para vocês um
pouco teórico: A KLM, empresa de aviação, vamos supor
que a KLM está precisando de uns aviões novos e a KLM decide emitir umas
debêntures, uns instrumentos no mercado, para ter disponibilidades suficientes
para poder comprar os aviões. E a KLM fala com os investidores interessados na
aquisição desses instrumentos o seguinte: “Eu vou pagar juros sobre esses
instrumentos baseados na minha lucratividade.” Se ela
tiver lucro ela paga a remuneração, se não tiver lucro ela não paga nada, ou
seja, o juros são dependentes da lucratividade da KLM. Com base na legislação
doméstica, da Holanda, no caso, os juros pagos sobre esse tipo de instrumento,
que a gente chama de profit sharing bonds, são
considerados dividendos, sob a legislação doméstica, sujeitos à tributação de 15%
na fonte a serem pagos para as pessoas detentoras desses instrumentos. Só que o
Tratado Holanda/Bélgica diz que rendimentos pagos sobre esses profit sharing
bonds não são dividendos. Aí eu coloquei o texto
do Art. 10º do tratado para vocês, vocês vão ver que o Art. 10º exclui do
conceito de dividendo esse tipo de rendimento. Já que esse rendimento não é
dividendo, sob a égide do Tratado, ele é o quê, então? Ele está incluído no
Art. 11, que diz que esse tipo de rendimento é juro, sob o Tratado. E aí o que
acontece? A Holanda, que queria tributar, com base na legislação
doméstica, 15% como dividendos, só pode tributar 10%, porque o Tratado
fala que o máximo que o País de fonte pode tributar sobre esse tipo de juros é
10%. O fato de o rendimento, sob a legislação nacional, ser considerado
dividendo, é totalmente irrelevante para a aplicação do Tratado. A gente tem
que ver novamente: A Holanda quer tributar? Qual é o valor? Sob qual fato
gerador? Qual a base tributária? Tudo bem, esqueçam
isso. Lá no Tratado vou olhar qual a natureza jurídica. É
juros e o Tratado fala que a Holanda só pode tributar 10%. A Holanda vai
ser limitada pelo Tratado e essa diferença de classificação com a lei interna é
totalmente irrelevante pois vai prevalecer sempre a
classificação do tratado. Mas o que acontece é que muita gente olha a
legislação doméstica, identifica a natureza do rendimento como sendo dividendo
e vai lá no Art. 10º e quer aplicar o Art. 10º. Mas não é assim que a coisa
funciona e aí nós vamos para a regra número três, que diz o seguinte: Existem
dois conceitos importantíssimos nos Tratados: o País de residência, que a gente
conversou um pouquinho, e o País de fonte. Para a gente determinar uma
tributação, isso tem que ser muito claro, qual País que é qual. E as pessoas,
também, tendem um pouquinho a misturar esses conceitos. O País de residência é
o País que tributa a renda em bases universais. Então, uma pessoa que mora aqui
no Brasil, ela tem que declarar todas as suas rendas mundiais aqui, o País de
residência dela é o Brasil. O País de fonte é um outro País, que quer tributar
aquela renda, mas que não é o País de residência. Parece simples mas não é. Isso porque o País de residência, sob a égide da
legislação nacional, não é, necessariamente, País de residência sob a égide do
Tratado! E aí eu queria que vocês pensassem um pouquinho no Art. 4º do modelo
da OCDE, que diz o seguinte: Caso uma sociedade seja residente em dois Países,
o Tratado vai dizer para você, sob a égide do Tratado, de qual País aquela
sociedade é residente; e não é, necessariamente, o País que quer tributar
aquela sociedade. Então, essa diferença tem que ficar bem clara. O País de
fonte também pode ser diferente do que você imagina inicialmente. Imagina que
eu tenho um apartamento lá em Amsterdam e meu irmão,
que mora nos Estados Unidos, aluga esse apartamento e me paga o aluguel. Ele mora
nos EUA, me paga o aluguel todo o mês. Bem, a gente ia pensar, provavelmente,
eu pensaria que a fonte desses rendimentos seriam os Estados Unidos, não é?
Porque ele está pagando para mim na Holanda e ele mora nos EUA, só que o Art.
6º da Convenção da OCDE diz que não. A fonte, neste caso, o País de fonte é o
País onde o bem imóvel está localizado e não o País do pagador do aluguel.
Então, no caso, quem teria o direito de tributar esta renda não são os Estados
Unidos, apesar de meu irmão morar lá, mas é a Holanda que teria esse direito de
tributar esse rendimento, porque ela é o País de fonte e, também, o País de
residência, porque eu moro lá. Então, seria, na verdade, quase uma situação
doméstica. Vamos ver mais um exemplo para ver se fica claro. Eu moro lá na
Holanda e tenho uma conta bancária na filial do Citibank
em Amsterdam que me rende juros. O Citibank é um banco americano e filial não é considerada residente,
para fim de Tratado. Então, o que acontece? O pagador dos juros é o Citibank,
Estados Unidos, que paga um juro na minha conta, que está em Amsterdam. Aí eu
ia pensar: Bem, já que eu recebo meu juros lá na
Holanda, minha conta bancária está lá, eu ia pensar que a fonte seria a Holanda,
mas também não é. O Tratado determina que o País de fonte desses pagamentos é o
País do devedor, Estados Unidos, e não o País onde a conta bancária está
localizada. Bem, esses são só uns exemplos para mostrar para vocês, que não
caiam na tentação de ir pelo óbvio, sempre tenham a consciência de ler o
Tratado bem lido e ver o que o Tratado está dizendo no seu todo. E esses
conceitos são muito importantes. Bem, agora a regra número quatro, que está
relacionada com as cláusulas de alocação do direito de tributar, que são os
Arts. 6º a 21 dos tratados. Esses artigos dizem qual País pode tributar uma
determinada renda. Os Países fazem um contrato, um Tratado, e estabelecem quem
vai tributar isso, quem vai tributar aquilo. E a abrangência das cláusulas
também é muito relevante para interpretação de um Tratado. Por exemplo, tem
cláusulas que têm uma abrangência bilateral, no caso do Art. 6º, por exemplo, rendimentos
obtidos por um residente de um Estado contratante relativos
a bens imóveis localizados no outro Estado contratante podem ser tributados no
outro Estado contratante. Eu acho que aqui, vocês vêem bem claramente que é uma
relação bilateral, eu tenho um Estado, tenho o outro Estado, e esse artigo só
se aplica nessa situação específica. Igualmente, o Art. 10º,
que só se aplica se tiver dois residentes. Já o Art. 7º, por exemplo, é
um artigo de abrangência universal. O Art. 7º, que trata
do lucro das empresas, diz que todas as rendas de uma empresa somente são
tributadas no País da sua residência, não interessando de onde elas vêm. Então,
aqui a gente não vê nenhuma relação bilateral, é um Estado só que quer tributar
e tributa as rendas em bases universais. Aqui eu fiz uma listinha para vocês de
quais artigos que têm uma abrangência bilateral e quais que artigos têm uma
abrangência universal. Então, a gente vê lá, dividendos, juros, royalties, que
são artigos que, claramente, determinam uma relação bilateral da tributação. E
aí vocês vão me perguntar o seguinte: Qual é a relevância dessa discussão, é só
uma questão teórica, de abrangência bilateral ou abrangência universal, mas
qual é a relevância de se entender isso? A relevância é a seguinte: se você
tiver um artigo de abrangência bilateral, como o 10º, se a situação de fato não
for exatamente aquela prevista, o artigo não se
aplica. A mesma coisa vale para o 11, 12. Então, se a
fonte daquele pagamento estiver num País terceiro, que não seja um País das
partes envolvidas no Tratado, ou se a fonte estiver localizada no País de
residência do recebedor do rendimento, ou seja, no mesmo País do recebedor,
esses artigos não se aplicam. Mas isso não significa que vocês vão parar aí e
vão falar: bem, então, o País de fonte e o País de residência não podem
tributar, acabou o assunto. Não, a gente vai sempre olhar se existem outros
artigos aplicáveis; e aí, a gente, na maioria das vezes, acaba caindo no Art.
7º ou no Art. 21, porque esses artigos, eles são, até, considerados meio
residuais, porque tudo que não cai, que não se encaixa nos outros artigos pode se
encaixar nesses dois. Então, eles têm uma função de,
vamos dizer assim, tributar o que acaba ficando sem ser tributado pelos outros
artigos. Então, é importante a gente ter essa consciência. E tem, também, a
questão que muitas vezes complica a vida dos Advogados. Têm alguns artigos que
são aplicados cumulativamente. E aí têm dois caminhos possíveis, que é uma
coisa que ainda não está pacificada lá na Holanda, eu vou dar só um exemplo
para vocês, aqui, de aplicação simultânea. Imagina que eu tenho uma empresa de
transporte marítimo que recebe um lucro. Você poderia pensar: Bem, o Art. 7º é
aplicável, porque trata do lucro das empresas. Mas não: o Art. 8º é que é aplicável,
porque ele é uma regra especial, ele fala que lucros relacionados a atividade marítima são classificados no Art. 8º e não no
7º, então o Art. 8º prevalece sobre o 7º. Mas têm alguns outros casos em que a
relação não está definida e aí fica difícil aplicar, mas também não tem uma
solução para esse problema. Aqui, para vocês, tem uma transparência de qual
artigo prevalece sobre qual, isso está definido no OCDE, lá no modelo, que o
Arts. 6º, 8º, 10º, 11º, 12º, prevalecem sobre o 7º, e assim como os outros
artigos. Isso aqui é, talvez, um pouco detalhe, só para mostrar para vocês que
essa hierarquia, ela está definida já, está tudo já definido no Tratado. E bem,
mais uma regra, que é a última, que é a seguinte: os Tratados não determinam
quem é o sujeito tributário, por incrível que pareça. Os Art. 6ª... do 6º ao 21, que são as regras de alocação, que a gente
chama, que determinam quem tributa o que, esses artigos têm um determinado
vínculo, eles demonstram um certo vínculo com o sujeito tributário, eles falam:
rendimentos obtidos pelo residente de um Estado contratante, ou pagos para o
residente de um outro Estado contratante, mas a gente nunca sabe quem são essas
pessoas. E um exemplo que eu queria mostrar para vocês: imaginem uma sociedade,
duas pessoas no Estado ‘x’, começam uma sociedade de Advogados; dois Advogados
começam uma sociedade e aí eles recebem um rendimento de um outro País, País de
fonte que a gente chama, País ‘F’. Só que essa sociedade, ela é considerada
transparente, para fins fiscais, no País dos Advogados, mas ela não é
transparente do ponto de vista do País de fonte e aí as complicações começam,
porque um Estado vê uma entidade, o outro Estado não vê, e aí o Estado de fonte
pode pensar assim: bem, aquele ali é o residente do País ‘P’, então, qual
artigo que eu vou aplicar? O 10º? Pagos para um residente, para um outro
residente? Só que aquela sociedade, pelo fato de ser transparente no outro
País, não é sujeita a impostos de forma que ela não tem proteção do Tratado. E
aí o País de fonte vai pensar assim: Bem, se aquela sociedade não tem proteção
do Tratado, eu não vou aplicar o Tratado. Então, eu não estou restrito a nenhuma
limitação, posso tributar à vontade. Mas aí é meio complicado e cada País pensa
de um jeito. O Brasil que é um País mais conservador, por exemplo, eu acho que
ele falaria que o Tratado não é aplicável, pronto, acabou. Mas tem um relatório
da OCDE sobre partnerships (sociedades de
pessoas) que tenta regulamentar esse problema e a OCDE fala, muitas vezes, que
você tem que olhar: tudo bem, já que a sociedade recebedora é transparente lá
no País de fonte, o País de residência tem que seguir aquele entendimento e
ignorar a sociedade e olhar para os sócios da sociedade que têm direito à
aplicação do Tratado, ou seja, que a gente chama de look through,
ou seja, “olhar através” daquela sociedade e dar proteção do Tratado para os
sócios. Mas isso é um problema, também, complicado que, na prática, gera muita
discussão, mas esse relatório já foi um grande passo para resolver esses
problemas. Bem, gente, essas regras são as principais regras que eu queria
comentar com vocês. Só para a gente recapitular: o tratado limita a aplicação da
legislação nacional. Não comecem nunca o exame do caso
concreto pelo Tratado, comecem sempre pela legislação doméstica. O País
‘x’ quer tributar. O Tratado limita? Sim ou não? E aí você sabe qual é o
resultado daquela tributação. Os termos são definidos de formas diferentes,
como a gente viu lá no caso da KLM, uma coisa que é dividendo
na legislação doméstica pode ser juros sob o Tratado. País de fonte, País de
residência, podem ser conceitos diferentes, tanto sob a égide da legislação
doméstica como sob a égide de Tratado. A abrangência das cláusulas pode levar à
aplicação ou não de um determinado artigo e sempre fica difícil, então, com
base no Tratado, determinar quem é o sujeito tributário. Na legislação
doméstica é possível e os comentários da OCDE, o que a OCDE tenta orientar, é no
sentido de ajudar os aplicadores a aplicar o Tratado num determinado caso
específico. Bem, foi bem rápida a exposição, não sei até que ponto vocês têm
conhecimento dos artigos básicos, dos artigos do modelo da OCDE, até que ponto
o conceito de dual-resident é familiar para
vocês, então, acho que se vocês tiverem alguma pergunta, ou o pessoal da Mesa,
eu fico à disposição.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Muito bem, estão abertos então, os debates, perguntaria se alguém
deseja falar. Eu estou esperando, é só levantar a mão. Eu pediria, quem fizesse
uma indagação fizesse no microfone aqui de baixo para fins de gravação. Alguém
tem uma questão? Ricardo.
Ricardo Mariz de Oliveira:
Professora, muito obrigado, muito claro tudo, mas se fosse possível, uma
reexplicação da regra número quatro, que é a mais complicada
de todas, talvez com utilização de outros termos, mais explicativos,
seria bastante interessante.
Juliana Dantas:
Não, então, mais uma vez, é o seguinte: Vamos dar uma olhadinha nesse artigo
específico, o 6º. Esse artigo diz que rendimentos recebidos pelo residente de
um Estado contratante podem ser tributados pelo outro Estado contratante se for
o país da localização do bem imóvel que produziu os rendimentos. Naquele exemplo
do meu apartamento em Amsterdam era eu, eu recebia um aluguel, eu sou residente
da Holanda, recebo um aluguel e esse aluguel é relativo ao apartamento que eu
tenho, também situado na Holanda. Então, nessa minha situação, está claro que
esse artigo não se aplica. Por quê? Porque esse artigo, ele se aplica se o
recebedor do aluguel estiver num País diferente do País do bem imóvel. Então,
se eu tivesse um apartamento em Israel, que eu alugasse, a fonte daquele
pagamento seria Israel, com base nesse artigo, o recebedor seria eu, e aí, o
Tratado Holanda/Israel se aplicaria e esse artigo poderia aplicado. Mas no caso
que eu dei, do exemplo, eu recebia um aluguel do meu irmão, nos Estados Unidos,
relativos a um apartamento na Holanda. Os Estados Unidos, provavelmente,
gostariam de tributar aquele rendimento, porque está sendo pago por alguém que
mora lá. Só que os Estados Unidos seriam proibidos de tributar aquele aluguel,
sob a égide do Tratado com a Holanda. Por quê? Porque esse artigo não se
aplica. E aí a gente teria que ver que outro artigo se aplicaria. O Art. 21,
como eu disse, de outros rendimentos, também alocaria o direito de tributar à
Holanda. A relevância dessa abrangência, ela é relativa a, simplesmente, qual
artigo vai ser aplicado e, de Acordo com o artigo a ser aplicado,
a tributação pode variar. Então, o que eu quis demonstrar aqui para
vocês é o seguinte: Se um artigo bilateral, de abrangência bilateral, não se
aplica, não significa que o País que queria tributar, no caso
os Estados Unidos, ficaria livre para tributar ou seria limitado por alguma
coisa. Não, um outro artigo do Tratado vai determinar quem pode tributar. E, no
caso desses artigos de abrangência bilateral não serem aplicados, sempre têm
uma regrinha, na maioria das vezes, determinando quem tem o direito de
tributar. Então, acho que essa é que foi a mensagem.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Professor Gerd também pediu a palavra.
Gerd
Willi Rothmann: Bom, se ninguém dos nossos amigos
quiser fazer uma pergunta, eu tenho aqui uma listinha, uma listinha que,
talvez, interesse, aqui, aos colegas e, realmente, o Ricardo já mostrou que uma
das questões, que anotei, é básica, para nós aqui no Brasil, que é a regra
número quatro, ou seja, o problema da aplicação dos artigos no sentido de
qualificar o rendimento. Como, por exemplo, no Brasil, nós temos a questão do
juro sobre capital próprio. São juros ou são dividendos, pelo Acordo? Art. 10º
ou é Art. 11? Depois, nós temos toda aquela problemática dos serviços técnicos,
serviços técnicos, é Art. 7º, Art. 21 ou Art. 13, royalties. Então... E varia
completamente. Caiu no Art. 7º, só cabe a competência ao País de domicílio. Em
relação aos serviços, por exemplo. Aliás, aí nós tocamos uma das outras regras.
A colega falou sobre fonte, mas aí se discute: Mas que fonte? É de produção ou
de pagamento? Normalmente, nós raciocinamos em termos de pagamentos, mas
acontece que, no caso, normalmente, os dois são juntos. Quer dizer, quem tem
competência para tributar é quem produz o rendimento, onde o rendimento é
produzido e não só onde é pago. Sob esse critério, a rigor, o Brasil não
poderia tributar a importação de serviços, ou seja, serviços prestados
exclusivamente no exterior, o Brasil, pelas regras gerais, não têm competência
para tributar. Então, a tributação dos serviços em [inaudível]. Aliás, até
agora, bom não falar muito alto, mas até agora, ninguém teve a idéia de
tributar, como rendimento, o lucro auferido na importação de bens, alguém já
teve essa idéia? Eu espero que não. Então, e porque tributamos a importação de
serviços? Não faz sentido, porque, na importação de serviços, a fonte de
produção é lá fora, a fonte de pagamento é aqui no Brasil, mas, normalmente, os dois vão, cumulativamente, os dois existem
cumulativamente e o Brasil, até hoje, seguindo, exatamente, o que é normal nos
Acordos, tem tributado aqueles rendimentos onde a fonte de pagamento, ou seja,
o devedor tenha o seu domicílio no Brasil. Têm as exceções que citei, que aliás é mais grave, porque é mais ampla, que é a tributação
dos serviços onde a fonte de pagamento está aqui dentro e a outra é meu querido
Art. 26 da Lei 10.833, onde só a fonte de produção é no Brasil e a fonte de
pagamento no exterior. Porque esse artigo determina que num bem de capital
auferido, num negócio celebrado, exclusivamente, no exterior entre o cedente de
quotas de uma limitada e cessionário de cotas numa limitada, preço pago no
exterior, tudo no exterior, mas são quotas ou ações de uma sociedade com sede
no Brasil e o Art. 26 diz que isso é tributável e quem tem pagar são os
senhores, se forem Procuradores do adquirente e alguns dizem, a própria Receita
diz: Não, o Procurador do alienante, porque ele tem o ganho de capital. Então,
esse artigo é a única exceção do outro lado, ou seja, querendo tributar, quando
não a fonte de pagamento no País. Muito bem. Agora, dentro dessa problemática
toda, da qualificação, uma coisa básica eu acho o seguinte: Eu ainda não
encontrei uma solução satisfatória. Aqui, o Art. 7º, como a colega disse muito
bem, o Art. 7º e o Art. 21 são residuais, ou seja, são as cláusulas gerais. A
rigor, todos os rendimentos provenientes das atividades empresariais cabem no
Art. 7º a não ser que, nos artigos subseqüentes, justamente o
Art. 10º, 11, dividendos, juros, royalties, tenham um artigo específico.
Então, se não se enquadram no artigo específico, cai na cláusula geral do Art.
7º. Agora, esse Art. 7º tem um título um pouco infeliz, na minha opinião e o
Fisco brasileiro tem confundido, porque ele fala em lucros de empresas. Começa,
que a maioria, quando trata desse assunto, fala em lucro de empresas, é aí que está o erro. Não se trata de um lucro no sentido
de lucro da pessoa jurídica, lucro real, lucro presumido, alguma coisa
semelhante, mas, na verdade, essa palavra lucros significa rendimentos e, sobre
isso, eu gostaria muito de ouvir a opinião de Juliana. Para mim, a primeira
parte do Art. 7º, porque a segunda parte já é outro princípio, princípio do estabelecimento permanente, aí não temos
dúvidas, aí só é o lucro do estabelecimento, que, no Brasil é tratado como
pessoa jurídica, incide Imposto de Renda de Pessoa Jurídica, aí não tenho
dúvida. Mas, na primeira parte, onde não há estabelecimento no País, quando não
há filial, sucursal ou qualquer outro tipo de estabelecimento permanente, nesse
momento não se trata de lucro, se trata de rendimento isolado, isoladamente, e
o Fisco, justamente, quando examina esse assunto, diz: Não, é lucro de empresa,
Art. 7º e que quem determina que é lucros é a nossa legislação interna. Estaria
certo se a premissa não fosse errada. Porque não é lucro de empresa, é
rendimento separado. E aí que vem o grande problema, o Art. 21, que também é um
artigo residual, ou seja, o que não couber na cláusula geral, ou seja,
rendimento decorrente de atividade empresarial, não é, especificamente,
referido nos artigos subseqüentes, dividendos, juros, royalties, etc., isso
então, se enquadraria naquela, vamos dizer, na competência residual do Art. 21.
Então, o que não cabe em nenhum dos outros anteriores, inclusive não cabe no
7º, vai no Art. 21, diz: Ah, outros rendimentos que foram definidos,
expressamente, aí nos artigos anteriores. Então, aí está o grande problema. No
Acordo modelo da OCDE, o tempo, no Art. 7º, a competência exclusiva do País
onde tem residência, onde está domiciliado o beneficiário. No Art. 21 também.
Então, dentro do Acordo modelo, tanto faz eu classificar no 7º ou no 21; nas
duas cláusulas gerais, é sempre o País onde reside o beneficiário do
rendimento. Mas acontece que o Brasil, nas suas negociações, nos seus Acordos,
são 27 já, tem, justamente, se reservado o direito de tributar os rendimentos
não denominados, não referidos, não definidos anteriormente. Então, tem o
direito de tributar esses rendimentos na fonte. Qual é a conseqüência? Aqui,
para o Fisco brasileiro, tudo é Art. 21. Lógico, porque, se cai no 7º, não pode
tributar. Então, esse é um problema seríssimo que nós temos, nós vemos isso na
prática tributando prêmios de resseguro, os próprios serviços e quando, por
exemplo, um Acordo não tem no seu Protocolo aquela referência especial, que os
serviços se enquadram no Art. 13, ou seja, como se fosse royalty, isso, aliás,
é o normal que acontece, é tratado como royalty, então, o País da fonte tem a
competência. Então, justamente no momento em que não tem essa referência, o
serviço, evidentemente, se enquadraria no Art. 7º e não no Art. 21. O que me
confirma e eu gostaria... tudo isso para saber a sua
opinião porque, realmente, há muita divergência na doutrina, que eu tenho
verificado. Acontece uma coisa muito curiosa, determinados serviços podem, por
exemplo, ser prestados por autônomos. Então, os autônomos, que está aí no Art.
14, então, os autônomos que prestam serviços, também eles são tributados no seu
domicílio, na regra geral. Aí, justamente, a OCDE, em 2000, entendeu que esse
artigo, na verdade, é supérfluo. Nós repensamos o Art. 14, por quê? Porque já
está no Art. 7º. Então, o atual Acordo modelo da OCDE não tem mais o Art. 14,
ou seja, os trabalhos de independentes, ou seja, onde não haja vínculo
empregatício. Então vejam, esse enquadramento do Art. 14 pelo Art. 7º, me
demonstra claramente que a regra geral das atividades empresariais é o Art. 7º,
essa é a regra geral e isso é da maior relevância, na minha opinião. Então,
gostaria muito de saber a sua opinião, se, na sua opinião, o Art. 7º realmente
tem esse alcance para a qualificação de rendimentos, inclusive para resolver os
problemas, porque ele, na verdade, é a grande cláusula geral para qualquer
rendimento proveniente da atividade empresarial. Esse é o ponto que me interessa muito e, em especial, eu acho que aqui os colegas,
naturalmente, estarão muito interessados em saber qual é a qualificação, na sua
opinião, dos juros sobre capital próprio. Quando falamos Acordos, isso seria juros ou seria dividendo? Então, acho, com isso fiz
pergunta bastante e estou aguardando, muito, a sua resposta.
Juliana Dantas:
O professor falou muito bem, eu acho que o Art. 7º, está
claro, ele trata, realmente, dos rendimentos de um determinado negócio e o Art.
7º fala que todos os rendimentos de uma empresa só podem ser tributados,
exclusivamente, no País de residência daquela empresa, a não ser que aquela
empresa tenha um estabelecimento permanente num outro Estado. Caso essa empresa
não tenha nada no outro Estado, que é o caso da prestação de serviço, se eu
tenho uma empresa estrangeira prestando um serviço para um brasileiro, ela não
tem um estabelecimento permanente no Brasil, então, isso significa que os
lucros dela só poderiam ser tributados no País dela. Isso está claro pelo Art.
7º e aí a gente pararia aí. Só que o Fisco brasileiro diz: Não, o Art. 21 se
aplica. Por quê? Porque o Art. 21 dá o direito ao Brasil de tributar, que é uma
exceção. Só para mencionar para vocês, a Holanda tem mais de 100 Tratados, o
Tratado da Holanda com o Brasil é o único em que o Art. 21 dá o direito de
tributar a ambos os Países, porque, em todos os outros
Tratados só o País de residência é que tem direito de tributar. E eu
acho, inclusive, até, que foi essa a razão de a Alemanha ter denunciado o
Tratado com o Brasil, se não me engano, a Alemanha não concordava com essa
aplicação, essa interpretação do Fisco brasileiro. A Alemanha sustentou: bem,
eu acho que essa interpretação de vocês é de má-fé, quando nós fizemos esse
contrato, anos atrás, nós incluímos o Art. 7º, incluímos o Art. 21 do jeito que
vocês queriam, mas agora vocês estão abusando da boa-fé da Alemanha, que era o
Estado contratante e simplesmente, em bases unilaterais, o Brasil vem aplicando
um outro artigo, para criar um direito de tributar um rendimento. E, até
fazendo, aqui, uma referência do Tratado de Viena, o Tratado de Viena diz que
um Tratado tem que ser interpretado de Acordo com a boa-fé das partes. Se uma
parte age de má-fé, a outra tem o direito de denunciar o Tratado, porque as
duas partes concordam sobre uma determinada coisa, e uma parte não faz o que
ela deveria fazer, a outra tem o direito de denunciar o Tratado. Essa questão,
essa posição da Receita brasileira, realmente, nós lá na Holanda não entendemos
e não concordamos e eu acho que... até uma notícia
para vocês, a Holanda convidou as partes, as partes interessadas, o público,
para apresentar comentários sobre o Tratado com o Brasil, eles estão dispostos
a renegociar esse Tratado, já está sendo iniciado lá na Holanda, nós, do Instituto
de Leiden, vamos entregar um relatório com nossos
comentários e um deles vai ser essa questão dos serviços. Uma outra questão vai
ser a questão da tributação aqui, no Brasil, dos lucros auferidos no exterior,
acho que é MP 2.158, nós vamos comentar isso também.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Tem também os juros
sobre capital próprio.
Juliana Dantas:
Ah, é. Os juros sobre capital próprio. Professor, eu coloquei,
aqui, o texto do Art. 10º. O Art. 10º fala lá: O termo dividendo, ele inclui o
que? Ele inclui rendimentos relacionados a ações, ou a cotas, a participação em
sociedades. E não faz nenhuma exclusão extra, vamos dizer assim. Então, a meu
ver, o juro sobre capital próprio se inclui aqui. Mesmo que no Brasil, pela lei
interna, ele seja considerado juro, sob a égide do Tratado - um Tratado baseado
no modelo da OCDE, claro - ele seria dividendo. Mas eu sei que existem alguns
Tratados, como os de Portugal e Chile que, especificamente estabelece que eles
devem ser considerados juros. E isso deixa claro para mim, esse é o meu
entendimento, que, se o Brasil, alguns Tratados específicos, teve que solicitar
essa cláusula dizendo que o JCP é um juro, sob a égide daquele Tratado, isso
significa que para os outros Tratados onde não há tal cláusula, que o JCP se
inclua no Art. 10º côo dividendo.
Gerd Willi Rothmann: Eu acho que,
nesse exame, se é dividendo ou se é juros, é muito importante aqui, está
sublinhado, outros direitos que não constituam obrigações por, por exemplo,
determinados créditos. Ou seja, realmente, quem tem uma aplicação de capital,
ele não tem o direito de exigir dividendos, não é um debt claim. Quer dizer, tanto o artigo dos dividendos diz:
Dividendos excluem os debt claim, quer dizer,
os créditos, eventuais créditos e os juros, evidentemente, são créditos. Então,
essa referência aqui no Art. 10º, não constituem debt
claim, ou seja, simples créditos, mas está,
claramente, que juros sobre capital próprio são o quê? Dividendos. E depois
sobre todos os outros aspectos, na minha opinião, são realmente dividendos. E,
na verdade, eu acho bom sempre utilizar o método de interpretação, pelo menos
nas leis, porque nós estamos vendo, aqui, na legislação brasileira, não
esquecer os métodos mais importantes. Que é, na minha opinião, o método
teleológico, teleológico, não confundir com esse que é mais aplicado, que é o
teológico, que o pessoal acredita que seja assim, crê que é assim, não é
questão de fé, não é teológico, é teleológico, ou seja, telos, finalidade.
Qual foi a finalidade dos juros sobre capital próprio? É não prejudicar a
posição do sócio, de quem emprega capital de risco, em relação àquele que
empresta dinheiro, ou seja, o capital, os dividendos em relação aos juros. Os
juros antes dessa possibilidade, tinham um tratamento mais favorável, porque os
juros são dedutíveis, como despesas. Então, justamente, aí se vê muito bem,
então, para, realmente, tornar as sociedades mais capitalizadas, para não
trabalhar tanto com dinheiro emprestado de terceiros, etc. e tal, então, nós
introduzimos, aí, uma modalidade que é vantajosa porque, com isso esses juros
que (na verdade são dividendos) eles são dedutíveis. Então, na verdade, a
finalidade foi essa e com isso, para mim, não resta a mínima dúvida de que
esses juros sobre capital próprio têm natureza de dividendo. Só a denominação
é, justamente, e a mecânica e uma série de dispositivos é outro, mas não deixam
de ser formas de participação no capital, são muito mais parecidos com
dividendos do que como juros. Isso pelo direito interno, na interpretação
teleológica e sistemática, e como queiram, sistemática também. E têm os
Acordos, eu acho que os próprios artigos 10º e 11,
respetivamente dividendos e juros, eles fazem a referência a debt claim, dizendo, exatamente, não são debt claims, não são créditos, não se confundam com créditos
que alguém tem em relação à sociedade e eu acho, isso para mim, resolve o
problema.
Juliana Dantas:
Eu só queria, talvez, comentar uma curiosidade da Holanda, que é a seguinte:
Isso é até legal para vocês, para quem está na prática: os juros sobre capital
próprio, lá na Holanda, são vistos como um dividendo, com base na legislação
doméstica. Então, se uma sociedade, uma subsidiária brasileira, de uma empresa
holandesa distribui um JCP, em vez de um dividendo, lá na Holanda é um
dividendo. Então, o que a Holanda faz? A Holanda aplica uma isenção, que é o
nosso método de evitar a bitributação na Holanda, é isenção, não é crédito,
como no Brasil. Então, a gente isenta o JCP de cara. E aí, o interessante é que
a gente, então, nem precisa do Tratado, como eu mencionei para vocês, aqui, no
começo, eu olho lá na Holanda, o que a legislação holandesa diz? JCP é
dividendo? Então está isento. Acabou, não preciso nem olhar no Tratado o que significa,
sob a égide do Tratado, porque a Holanda não quer tributar. A Holanda diz: eu
isento isso daí, então não preciso mais olhar se a Holanda vai ser limitada por
um Tratado, porque não há fato gerador. Então, é uma curiosidade. E aí, a
gente, aqui, tem uma dedução no Brasil a 34% e uma isenção na Holanda. Então, é
um planejamento bem interessante.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Fernando Zilveti. Por favor, Fernando, o nome e a indagação.
Fernando Aurélio Zilveti: Eu
queria fazer uma provocação, estive ouvindo as colocações e, também, a
ponderação do Prof. Gerd sobre a relação entre o Art.
7º e o Art. 21 e, na nossa Constituição existe uma certa orientação estrutural
sobre aquilo que você deve entender como privativo, exclusivo e residual. Nos
Tratados, ou no modelo, não há uma clareza quanto a aquilo que você deve
entender como residual. Então, daí, eu considero se a origem dessa
interpretação um pouco oblíqua das autoridades brasileiras, é que eu afasto a
idéia de má-fé, porque má-fé em interpretação não existe, é um problema a ser
discutido em matéria de Tratado, porque se você considerar que você interpreta
de má-fé, então é melhor você revogar o Tratado e não foi essa razão que a
Alemanha revogou o Tratado, ela revogou por razões internas. É a mesma coisa
que eu tenho um problema em casa, eu dou alguma desculpa para revogar um
contrato particular. O problema dela era, eminentemente, interno e eles não
tinham interesse nenhum nesse Tratado e aí aproveitou que brigou com o
Secretário da Receita brasileira para revogar o Tratado, mas isso não é o caso.
Agora, entre o Art. 7º e o Art. 21, eu noto que são duas cláusulas gerais, são
duas cláusulas gerais. Como dizer qual cláusula geral eu tenho que aplicar? Se
eu tivesse uma orientação, dizer: Olha, a cláusula, entre cláusulas gerais,
aplica-se, prioritariamente, o Art. 7º e residualmente o Art. 21, o que tem
sido a orientação, tanto da doutrina quanto da jurisprudência. Mas falta ainda
que até o Kees Van Raad escreveu num congresso, que ele esteve aqui e publicou
na Revista Direito Tributário Atual, uma Corte, uma Instância, que resolva
essas controvérsias quando há uma interpretação, por dois Países contratantes,
cada qual com seus direitos e que eles não devem partir para uma revogação de Tratado,
deveria, primeiro, ser levantada a questão, para uma Instância Jurisdicional
Supranacional tratar da mesma questão. Mas como fazer isso? Aí a pergunta que
eu deixo para a palestrante.
Juliana Dantas:
Olha, eu acho que essa ilustração é bem legal, porque ela
mostra, realmente, que o 7º é um artigo residual para o 6º, 8º, 10º, 11 e 12; o
21 para os outros artigos, mas qual é a relação do 7º com o 21? Realmente, isso
daí está em aberto e a resposta, realmente, é difícil de dar. Mas a minha
opinião pessoal é que o 21 trata de outros
rendimentos. Se nenhum artigo anterior tratou daquele assunto, cai tudo no 21.
Têm vários Tratados que não têm esse artigo e aí que começa o problema.
Exatamente. Têm Tratados que não têm esse artigo. Mas aí eu volto àquela questão
da decisão da Holanda, que, se a conclusão for de que não existe nenhum artigo
no Tratado que limite o País que queira tributar, aquele País não vai ser
limitado, ele vai poder tributar. Eu acho que sempre a questão é: Existe alguma
limitação para o poder de tributar? Se não houver, porque o Tratado não tratou
daquele assunto, o País, infelizmente, não vai ser limitado, vai poder
tributar, a conseqüência deve ser essa, no final das contas. Mas realmente, a
relação entre o 7º e o 21 é um pouco complicada,
mesmo. E você tinha colocado a questão da má-fé, eu queria só fazer um
esclarecimento, eu concordo com você, má-fé é um negócio complicado, mas lá na
Holanda, também, têm algumas decisões, que a gente vê muito, a Holanda é danada
para fazer isso. A Holanda contratou lá, fez um Tratado, dizendo que
remuneração de Diretores só pode ser tributada no País onde a sociedade está
estabelecida. Aí a Holanda vai e cria uma ficção na legislação nacional,
falando assim: o pagamento tal vai ser considerado pagamento aos diretores, de
forma que a Holanda, através de uma ficção jurídica, acaba aplicando um artigo
que elas querem aplicar, um pouquinho do tipo que o Brasil faz com o art. 21. E
a Corte holandesa disse o seguinte: esse truque de fazer uma ficção jurídica só
para você alterar qual o artigo que está sendo aplicado é má-fé. Isso é má-fé.
E isso aí nós não vamos aceitar. E tem decisões, hoje, na Holanda, dizendo
isso, que você não pode alterar uma coisa que já foi fixada, na época do
Tratado, através de um truque da legislação interna. Então, má-fé é difícil,
mas lá, na Holanda, têm decisões falando em quais casos a má-fé está presente.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Ah, é o Ricardo.
Ricardo Mariz de
Oliveira: Eu não quero discutir a má-fé, Fernando
e professora, eu não quero discutir a má-fé, porque má-fé é subjetiva, mas
muitas vezes ela transpira, aparece duma maneira inequívoca. Eu adotaria como
critério prático, não único, mas um critério prático, o da não obediência de
uma disposição convencional por vias oblíquas. Quer dizer, você não pode
tributar e você cria, por vias artificiais, um caminho para chegar à
tributação. Você não pode tributar o lucro da pessoa jurídica que tenha
residência em outro País, você cria uma ficção de distribuição de lucro para
pessoa jurídica, aqui no Brasil, que é o 2.158. Eu tenho uma pergunta aqui, uma
questão, que ela se desenvolve, tanto no plano interno, quanto no plano
externo. Eu queria ouvir sua opinião nos dois planos e entender como é que a
coisa está sendo entendida lá na Holanda. É o problema da CIDE royalties. A CIDE
royalties é um imposto que não está arrolado nos
nossos Tratados, como abrangido por nenhum deles, mas que cabe, perfeitamente,
naquela disposição, que existe em todos, de que os tributos substancialmente
iguais ou semelhantes ao Imposto de Renda, estariam abrangidos pelas suas
normas e até penso se não haveria um pouco de má-fé, também, criar um novo
tributo com outro nome, com outra destinação para efeitos internos, mas enfim,
tributando aquilo que seria sujeito à limitações e
barreira pela Convenção. A CIDE royalties, evidentemente, incide sobre a mesma
base de cálculo do Imposto de Renda, incide sobre a mesma materialidade, que é
um crédito de royalty devido a residente em outro País, ele é tão Imposto de
Renda que, quando foi criado, com a alíquota de 10%, se reduziu a alíquota do
imposto menor, que é de 25% para 10% e ele é tão Imposto de Renda que, quando
não incide a CIDE, a alíquota do Imposto de Renda volta a ser 25%. Nós temos
alguns probleminhas, aqui, internos, de ordem burocrática, de saber como fazer
a limitação, mas isso é um problema que eu não quero tratar aqui. Eu queria
entender, queria ouvir a sua opinião, se realmente, um Tratado que limita em
15% o Imposto de Renda sobre royalties excluiria a CIDE, ou mesmo falando
assim, abrangeria a CIDE royalties. E queria entender como que, na hipótese de
ser paga, a CIDE, aqui no Brasil, como isso repercutiria no recebedor, na
Holanda, em termos de tax credit ou outro
mecanismo.
Juliana Dantas:
É o seguinte, esse assunto, eu até já conversei sobre esse assunto com o que a
gente chama lá de tax inspector, que é o
fiscal da Receita Federal lá na Holanda. Mas o entendimento do fiscal é de que
o relevante na questão da CIDE é: quem é o contribuinte e não é, vamos dizer
assim, quem retém o imposto. Aí vocês me corrijam, por favor, mas pelo que eu
entendo da CIDE, o contribuinte é a sociedade brasileira, o contribuinte não é
a pessoa jurídica estrangeira; então, isso é crucial, porque lá eles olham
isso, eles olham assim: Quem está tendo o ônus tributário? É a pessoa jurídica
estrangeira? Se for, aí o Tratado aplica; mas se não for, o Tratado não aplica.
E a minha experiência, agora lá, é que a gente tem o crédito para os serviços,
que se encaixam no Art. 12, royalties, e, aí, a gente tem,
até, o tax sparring, que também é um
outro assunto à parte, mas a gente tem um crédito presumido, a Holanda dá mais
crédito do que o imposto retido no Brasil, mas a CIDE, infelizmente, não é
creditável. Então, isso continua sendo um custo.
Ricardo Mariz de Oliveira:
Isso depende da definição legal de quem seja o contribuinte, ou de quem assuma
o ônus, que é uma definição do contrato?
Juliana Dantas:
Não, é o contribuinte legal, porque, por exemplo, a gente vê muito em juros,
quando os juros são pagos com o reajuste da base de cálculo (gross up), quem
paga mesmo é o devedor, aquele imposto, com o gross up. Não, isso aí, tudo, é ignorado.
Gerd Willi
Rothmann: Bom, realmente, isso mostra que, também,
na Holanda temos positivistas, porque realmente essa interpretação é bem
positivista. Acontece que o próprio conceito de bitributação internacional requer
quatro identidades e uma das quatro identidades é do sujeito passivo e, nesse
caso, não há identidade do sujeito passivo, foi essa, justamente, a resposta
correta da autoridade holandesa. No entanto, de fato, economicamente, o tomar
um serviço técnico, um serviço técnico se tornou 10% mais caro. A carga
tributária sobre o serviço aumentou, contra o Acordo, de 15 para 25.
Naturalmente, nós não usamos termos tão feios como má-fé. Eu prefiro, em
relação à CIDE, usar a terminologia do Presidente da
República, ou seja, o Brasil driblou, porque a CIDE e a CSL, todas essas
contribuições, são instituídas por driblar o que? Os Estados e os Municípios e
assim, ao pensar, também, os parceiros nos Acordos Internacionais. Então,
realmente, sob o aspecto meramente formal, não pode e inclusive uma coisa
curiosa, todas as tributações em desacordo com as normas de um Tratado Internacional
não são creditados no outro País. Isso aconteceu no caso de Alemanha, por
exemplo, em relação aos créditos, à tributação dos modelos de resseguro. Então,
o Brasil, aliás, contra o prêmio de resseguro, na verdade, não é rendimento
tributável, começa por aí, mas vamos admitir que seja, então, tributava. Muito
bem, aí o Fisco alemão se recusou de creditar essa importância, imposto pago,
exigido, no Brasil, exatamente por violar o Acordo. E o curioso é o seguinte,
agora está denunciado o Acordo e, pela legislação interna, agora pode creditar.
Porque não existe mais a violação do Acordo. Denunciaram o Acordo e a
legislação interna alemã, da mesma forma que a que a holandesa, que a Juliana
falou, permite usar dos créditos. Então, é muito curioso. Agora, quanto à razão
da denúncia do Acordo Brasil/Alemanha realmente foram várias questões. A
principal questão foi, na verdade, o tax paying(F), ou seja, o Brasil
não quis dar mais o crédito fictício, ou seja, no Brasil se retinha 15% e na
Alemanha creditava 20%, quer dizer, estava aquele crédito presumido, a mais, de
5% e, como a Alemanha estava, praticamente, falida, não quis dar mais esse
crédito, o Fisco alemão precisou do dinheiro. Então, esse foi um dos motivos e
outro motivo, sem dúvida, foram as violações do Acordo. Exatamente o, chama de [inaudível], a criação da CID, a grande
problemática dos preços de transferência, onde há muitas injustiças que os
colegas conhecem muito bem, então, simplesmente, como o Brasil não estava de
acordo em estabelecer um procedimento amigável para discutir isso, chegou ao
ponto em que a Alemanha, simplesmente, denunciou o Acordo.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Vamos também, dar a palavra, aqui, para a extrema esquerda... Um
instantinho, tem um colega que já estava... Você, em
seguida, Hiromi.
Orador não identificado: Bom
dia. Eu gostaria de ouvir a opinião da professora e também no contexto que já
foi dito com relação às ficções jurídicas e à MP 2.158, qual é a conseqüência
da inclusão expressa, em alguns Tratados, e aí cito como exemplo, o
Brasil/México, de que as disposições do Tratado não afastam a aplicabilidade da
legislação das CFCs, se na
verdade isso mitigaria a aplicação do Art. 7º ou do Art. 10º? Qual é a visão da
professora e dos demais colegas.
Juliana Dantas:
Eu vou até comentar com você, que eu fiquei sabendo disso ontem, para mim é
novidade esse negócio do Tratado com o México e fiquei bastante surpresa,
porque um dos comentários que eu quero fazer lá na Holanda, que eu quero
apresentar lá ao Ministério das Relações Exteriores, é que a gente gostaria
muito de alterar o Art. 23, se não me engano, do tratado entre o Brasil e a
Holanda e incluir uma cláusula de que o Brasil tem que isentar os dividendos a
serem recebidos da Holanda; e aí eu fiquei sabendo dessa notícia do México,
falei: isso é bem o contrário do que a Holanda, por exemplo, faz. Porque a
Holanda é um País de isenção, aplica o método da isenção. Então, eu,
particularmente, acho que na renegociação do Tratado com a Holanda, a Holanda
não aceitaria esse tipo de cláusula, porque a Holanda, ela aplica a teoria do
Art. 7º dizendo que, como a gente viu lá atrás, os lucros, os rendimentos de
uma sociedade só são tributados no País de residência da sociedade, a não ser
que exista um estabelecimento permanente num outro Estado. Não havendo tal
estabelecimento permanente, o País de fonte não pode tributar, isso é muito
claro, na Holanda é aplicado, acabou. Então, a Holanda não aceitaria essa
alteração. Mas, no caso do México, um Tratado é um contrato, se ambas partes
concordaram com isso, com esse artigo, aí acabou, isso vale, foi aceito por
ambas partes, não tem má-fé, não tem nada, foi um contrato. Então, aí no caso
do México, eu acho que isso é uma coisa que todo mundo vai ter que aceitar, está lá no Tratado e, realmente, eu acho que... eu não tive muito tempo de estudar essa cláusula, mas eu
acho que seria realmente não uma violação, porque como eu disse foi pactuado,
mas seria uma quebra na aplicação ou uma exceção do Art. 7º. Eu acho. Mas,
honestamente, não tive, ainda, tempo de analisar esse Tratado.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: João Francisco.
João Francisco Bianco: Bom,
Juliana, você vê que o tema da sua palestra, aqui, hoje, foi sobre
interpretação de Tratados e nós aqui, até agora, só falamos de questões
relacionadas com a qualificação dos fatos, ou seja, como é que nós vamos
enquadrar os fatos dentro do Tratado, ou qual o dispositivo é que é aplicável
àquela situação de fato. Para você ver como a questão da interpretação e da
qualificação são questões muito relacionadas e o Fernando estava citando, ou
surgiu, aqui, a questão da boa-fé na interpretação dos
Tratados e o Fernando me cutucou, aqui, apesar da distância, mas a
questão da boa-fé é uma questão de interpretação. Será que você poderia falar
alguma coisinha sobre qual é a diferença entre interpretar e qualificar? Como é
que se interpreta? Como é que se qualifica? Existem regras de interpretação? Os
Tratados prevêem regras de interpretação? Existem outros Tratados que tratam de
interpretação? Como é que se relacionam esses dois níveis de Tratados, porque
eu acho que é uma coisa importante também.
Juliana Dantas:
João, você colocou muito bem. Essas regras aqui, eu quis primeiro colocar para
vocês as regras básicas, que eu chamo, de interpretação, mas aí a gente
poderia, até, falar de aplicação dos Tratados, que é uma coisa, como eu disse
no começo, que parece muito fácil, mas que, no dia-a-dia, a gente vê que as
coisas não acontecem como elas deveriam acontecer. Mas é claro que a gente tem
uma convenção superior a todos os Tratados, que é um Direito, que a gente chama
na Holanda - e vocês desculpem meu português, porque depois que eu mudei para Amsterdam e aprendi holandês, eu estou esquecendo o
português - mas quero dizer que é um Direito Internacional
Popular, que a gente chama na Holanda, que o povo criou, a sociedade
desenvolve aquele Direito, e esse Direito - como você deve interpretar um
Tratado - ele foi incluído na Convenção de Viena que, na verdade, é uma
Convenção que já dá algumas diretrizes para os Estados contratantes, no que diz
respeito a como interpretar os Tratados, os termos do Tratado. E a Convenção de
Viena, basicamente, diz o seguinte: Você tem que interpretar um termo do
Tratado considerando o seu conceito ordinário, você lê aquela palavra, o que aquela
palavra significa? Renda é renda. Então, você não pode inventar o conceito, é o conceito básico, ordinário, aplicado pela sociedade. Mas
você tem que considerar o contexto do artigo, em que contexto aquele artigo específico
está incluído, e tudo tem que ser interpretado de acordo com a boa-fé das
partes. Isso, realmente, essas regras existem, mas elas estão, vamos dizer
assim, num patamar superior a essas regras de aplicação que foram mencionadas
até aqui, que eu gosto de falar de interpretação e de aplicação também, porque estão
meio misturadas, mas essas outras regras, vamos dizer, superiores, existem
também, e têm que ser consideradas sempre que um Tratado for aplicado.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: O último que pediu a palavra, Hiromi, vem aqui, por favor, tem que
vir aqui, acho que não chega aí, chega?
Hiromi Higushi: Eu queria só
saber se essa interpretação, de que no Art. 7º está incluído todo o serviço
também, se essa interpretação não é só de interesse de Países de alta
tecnologia, que só exportam serviço, porque, se não puder tributar o serviço,
se a fonte pagadora não puder tributar o serviço, não tem sentido porque a
fonte pagadora também está contribuindo para a formação daquele lucro. Agora,
nesse caso, então, juros sobre empréstimos e outros rendimentos também não
deveriam ser proibidos de tributar na fonte pagadora?
Juliana Dantas:
Essa é uma boa pergunta, o negócio é o seguinte: O Art. 7º, a gente comentou
anteriormente, é uma regra básica residual. Então, a gente começa a nossa
interpretação pelo 7º. Todos os rendimentos de uma empresa são tributados
somente no País de residência. Mas os artigos, 10º, 11º, 8º, que prevêem a
tributação pelo País de fonte, eles têm preferência sobre o art. 7o. Então, a
tributação na fonte, no caso de juros e rendas passivas, está autorizada pelo
Tratado. Mas o comentário do senhor é muito interessante, porque a Holanda,
realmente, é um País pequenininho que exporta serviço, exporta tecnologia, e a
Holanda não tributa, ela não tem imposto de fonte sobre nada, não tem imposto
de fonte sobre juros, não tem imposto de fonte sobre royalties, só tem imposto
de fonte sobre dividendo, porque a Holanda é um País desenvolvido. Realmente,
ela não tem interesse em tributar, sendo País de fonte, mas é claro que há um
interesse econômico, porque ela sabe que ela quase nunca é fonte, na maioria
das vezes a Holanda é País de residência. E nesse sentido, o modelo de tratado
da OCDE limita a capacidade do país de fonte de tributar. Agora, se você olhar,
por exemplo, o modelo de tratado das Nações Unidas, que é um modelo mais
apropriado para Países em desenvolvimento, lá o País de fonte tem mais
possibilidades de tributar do que o País de residência. Mas infelizmente, no
caso do modelo de tratado da OCDE, as relações estão predeterminadas, quando o
País de residência pode tributar e quando o País de fonte pode tributar.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Nós temos dois pedidos, um que é mais um aparte, mais uma
colocação, sobre a pergunta do Hiromi, não é?
João Francisco Bianco: Sobre
esse assunto, eu queria lembrar o seguinte: A Juliana registrou bem, aqui, que
os Tratados, na verdade, têm uma natureza contratual, eles são o fruto de um
acordo entre dois Países, na distribuição das competências tributárias. Os
Estados Contratantes discutem e se acertam sobre o que cada um vai poder
tributar. Eu posso tributar isso, você não pode tributar aquilo.Então, o
objetivo do Tratado é uma distribuição de competências tributárias. Agora,
logicamente, nós aqui somos advogados, todos nós negociamos contratos, a gente
sabe como é que se negocia contrato. Cada um tenta puxar a sardinha para o seu
lado e tirar o máximo possível do outro. A grande maioria dos Tratado do Brasil
foi firmada na década de 70, em que o contexto político, econômico do Brasil
era completamente diferente de hoje. O contexto, na época, era de incentivar a
entrada de capital do exterior para investimentos no país. Fazia-se qualquer
coisa para atrair investimentos para o Brasil. Então, o Brasil tinha como condição
para firmar um tratado a inclusão de uma cláusula que era inegociável, que era
a questão do matching credit, ou
seja, tributa-se aqui no Brasil à alíquota de 15%, mas se reconhece um crédito de
imposto no valor de 25% no País da residência. Essa cláusula era inegociável
para o governo brasileiro, todas as demais - o Prof.
Gerd está discordando de mim - mas eu imagino que todas as demais passaram e,
na verdade, passaram as cláusulas que eram do modelo da OCDE. Agora, a OCDE é
um clubinho de Países ricos, eles não estão minimamente preocupados com os
Países de fonte. Eles são um clubinho que representa os Países de residência, que
são os Países ricos que investem no exterior, não os que precisam e que recebem
investimentos. Então, logicamente, o modelo de tratado da OCDE é um modelo que
privilegia o País de residência, que é o País rico. Então, quando o Brasil
adotou o modelo da OCDE, ele acabou privilegiando o modelo que favorece, que dá
mais competência tributária, para os Países de residência, os Países ricos. O
Art. 7º é um artigo que privilegia o País da residência. Então, o Brasil tem
duas alternativas: ou ele renegocia o Art. 7º, ou então é melhor denunciar o
Tratado. O pior que o país pode fazer é tentar interpretar o art. 7º de uma forma equivocada, inconsistente, querendo colocar
palavras no texto que não estão escritas. Aí é forçar muito a
barra.
Orador não identificado:
[manifestação fora do microfone]
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Eu vou dar a palavra para a última manifestação, nosso tempo está
bastante curto, Prof. Gerd, em seguida, a professora
falará, arrematando a sua exposição e os nossos debates.
Gerd Willi
Rothmann: Bom, eu queria falar, só uma pequena
observação, porque o João me provocou tanto, que eu tenho que falar uma coisa.
Porque, realmente, isso está completamente errado. Nos anos 70 o Acordo Brasil/Alemanha foi celebrado, foi um dos primeiros,
realmente, que ele estava... quem negociava do lado do
Brasil era um tal de Sr. Dornelles, um dos melhores tributaristas que o País
tem e um dos maiores defensores dos acordos de bitributação em benefício dos
Países em desenvolvimento. A negociação foi seríssima e o Acordo
Brasil/Alemanha, por exemplo, ele é muito mais benéfico que o Acordo Modelo da
própria ONU. Então, o Brasil conseguiu por quê? Porque os Países têm muitos
interesses, porque esses Países ricos, eles têm necessidade de exportar o
capital, eles têm o máximo interesse de estabelecer esse relacionamento e fazem
concessões muito grandes para conseguir isso. Tanto assim que, por exemplo, a
Alemanha, que negociou muitos Acordos naquela época, ela está modificando, ela
disse, exatamente, o seguinte: Esse matching credit que foi justamente a grande discussão, que a
Alemanha não quis ou não podia dar, porque, simplesmente, não tinha mais
dinheiro, não podia dar esse crédito presumido era no seguinte, o Brasil já tem
um nível de desenvolvimento que não justifica mais esse crédito, agora o resto
está tudo de Acordo com os Países realmente soberanos, que negociam de acordo
com os seus interesses. Então, esse negócio de País rico, País pobre não
funciona.
Juliana Dantas:
Só mais uma consideração: o Tratado Brasil/Holanda
também favorece o Brasil. Tanto o Art. 21 e o artigo de grande capital, que é o
Art. 14, ambos os Países podem tributar, que também é uma exceção, em
comparação com outros Tratados da Holanda, favorecendo País de fonte. Obrigada,
eu acho que foi isso, muito obrigada pela presença de vocês.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Eu peço uma salva de palmas [palmas] para a nossa professora e
aqui professora, aqui a nossa... o horário é rígido e,
por isso mesmo, dez horas, nós terminamos os trabalhos e isto é para a
professora?
Juliana Dantas: Obrigada.
Pres. Prof. Paulo Celso Bergstrom
Bonilha: Então, eu quero agradecer muito a presença
de todos, da nossa professora, pela belíssima aula que nós assistimos, uma
exposição muito clara, muito boa, de um assunto que interessa muito, está na
ordem do dia que é a Lei Tributária Internacional. Muito obrigado pela presença
de todos.
FIM
Eu, Adriana de Almeida Costa, estenotipista, declaro que este documento,
segundo minhas maiores habilidades, é fiel ao áudio fornecido
Revisado
jfb
03.05.2007.doc