MESA DE DEBATES DE 30.10.2003

INTEGRANTES DA MESA:

Dr. Paulo. B. Bonilha:. Muito bem, vamos iniciar os trabalhos, bom dia a todos, eu queria iniciar com uma nota apenas de ciência, o assunto é muito antigo, o caso do ganho de capital na herança, se o valor base para a partilha for superior ao constante da declaração de rendimentos do de cujus haverá a incidência do imposto de renda sobre o ganho de capital apurado. Houve uma decisão do tribunal regional federal da primeira região, aceitando uma preliminar de argüição de inconstitucionalidade, sob o fundamento de que teria uma bi-tributação do imposto estadual, etc., então o tribunal acolheu a argüição e suspendeu o julgamento com remessa dos autos à corte especial. Solucionada a questão da inconstitucionalidade, deverão retornar os autos à turma, que é a quarta turma, para prosseguir o julgamento, então o acórdão unânime da quarta turma do TRF da primeira região, AMS1998.38.00.027179/5 - MG. É só para a gente tomar ciência disso e poder acompanhar a questão. Esse assunto foi muito discutido anos atrás, a lei 9532 introduziu esse critério, o Hiromi lembra bem disso, e a questão foi muito discutida, mas a constitucionalidade foi reconhecida na ocasião e agora houve essa argüição de inconstitucionalidade reconhecida pelo tribunal regional da primeira região.

Dr. Hiromi Higushi:. Mas o raciocínio está errado pois o imposto estadual é sobre a operação, o valor dela, e o imposto de renda é sobre ganho. Se isso valesse, então na venda de mercadoria sujeita ao ICMS, não poderia haver a incidência do imposto de renda.

Dr. Paulo B. Bonilha:. Todos estes aspectos já foram explorados na antiga discussão.

Dr. João Francisco Bianco:. Mas qual é a motivação?

Dr. Paulo B. Bonilha:. Acolheu a argüição da inconstitucionalidade do artigo 24 da lei 9532, estaria... "ausência de ganho de capital, competência privativa, bi-tributação, inconstitucionalidade", teria bi-tributação, penso eu, com o imposto de transmissão causa mortis. Muito bem, vamos então por em discussão um tema que está na pauta, uma questão suscitada pelo doutor Ricardo e estávamos aguardando a presença do doutor Schoueri para tratar desse assunto que diz respeito à tributação dos lucros auferidos no exterior e os limites do planejamento tributário internacional.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Este assunto ganhou uma certa notoriedade em função da instrução normativa 213, que passou a considerar tributável pelo imposto de renda os resultados de equivalência patrimonial... esta solução por sua vez pretende estar amparada no artigo 74 da medida provisória número 2158, que diz que os lucros auferidos no exterior através de empresas coligadas e controladas são tributados no Brasil, pela investidora brasileira, independentemente de sua efetiva distribuição, o que foi muito discutido. Este artigo 74 está em julgamento em ação direta de inconstitucionalidade no STF, teve um voto a favor, de onde provavelmente não retornará ao plenário tão cedo. De qualquer forma, há uma possibilidade de o Poder Judiciário não querer enfrentar a questão do artigo 74 e a instrução normativa 213 então está ativando uma série de idéias, estão se criando uma série de artifícios com relação às possibilidades de criar anteparos para fugir da discussão da situação direta da questão. Então este é o motivo pelo qual eu trouxe este assunto e eu queria aproveitar os conhecimentos especialíssimos da matéria do Schoueri. Eu fui convidado e vou ter que falar sobre o tema e eu li os trabalhos do Schoueri e o que me chamou a atenção e que eu achei que valeria a pena discutir aqui na Mesa é uma colocação no sentido de que o direito internacional... o que se nota na doutrina é a afirmação de que o direito internacional, refletido nos tratados contra a dupla tributação, tem uma natureza especifica de direito não interno. Claro, este interno do direito, eu não quero entrar a fundo na discussão, mas de qualquer forma, não há nenhuma dúvida de que ele passa a valer como direito interno, nesse sentido até de afastar a legislação originária comum nos casos em que se aplique. E o que se diz na doutrina é que este direito internado tem uma natureza específica e demanda critérios de interpretação próprios de direito internacional. Por outro lado, existe uma controvérsia quanto à validade da aplicação de normas do direito interno que visam combater a evasão ou a elisão fiscal internacional, mas isto vai ser posto de lado porque se não nos deslocamos do centro do debate. Admitindo em tese que exista um direito interno, uma norma de evasão... Fundamentalmente a objeção que se coloca para aplicação dessas normas internas mo âmbito internacional estaria no sentido de que os tratados obrigam as partes, os estados contratantes, e então nesse sentido se o país se obrigou a observar uma convenção, livremente a ratificou e está subordinado a ela, não poderia aplicar suas normas internas de combate à evasão. Eu acho que para encaminhar a discussão estes dados são suficientes. Antes de concluir, Schoueri, eu queria dizer que eu tenho pensado muito sobre este assunto, não porque vou ter que falar ou discutir sobre o tema, mas eu tenho encarado com bastante suspeita estas colocações doutrinárias, sob o ponto de vista teórico. No âmbito prático, eu tenho sentido um pouco de dificuldade para aplicar este conceito. O Schoueri ressalta uma coisa importante que é o seguinte: quando da assinatura do tratado, se o país tivesse normas de combate à evasão, aí existiria uma possibilidade de invocação dessas normas, partindo do pressuposto de que o outro estado contratante deveria conhecer a existência delas e elas não se oporiam ao tratado, seriam normas preexistentes. Há uma abertura nesse sentido. Eu queria dizer que a maior parte dos tratados que o Brasil concluiu são anteriores ao código civil de 2002, onde existem algumas normas que se aplicam ao planejamento tributário: a boa fé, que não é novidade nenhuma no código civil, a boa fé passou a ter uma grande importância dentro do código civil de 2002, que é também um princípio de direito internacional. Então as coisas estão tendo um cenário hoje muito atual. A própria Medida Provisória 2158, seu art. 74, é posterior à grande maioria dos tratados brasileiros. Eu só queria encaminhar a discussão dizendo que, sem desconsiderar o valor dessas colocações doutrinárias, na prática todo mundo está lidando com esse assunto com bastante dificuldade, porque eu imagino e eu vou citar uma hipótese bastante clara em que alguém se inseriu num tratado para comprar a proteção do tratado. Trata-se de procedimento bastante comum, que é criar uma pessoa jurídica, uma P. O. BOX, ou melhor, vamos até admitir que não seja nem uma P. O. BOX mas que permita canalizar os rendimentos que seriam tributados no Brasil se fossem recebidos diretamente da fonte original. Seria uma empresa interposta num país onde se tenha um acordo de tributação, para que se obtenha uma isenção, alguma coisa que produza uma vantagem no imposto de renda brasileiro. O que eu estou achando difícil é usar os fundamentos que estão sendo invocados contra a utilização dos rendimentos e também a utilização da maneira de interpretar os tratados. Não se trata necessariamente de uma negativa de vigência do tratado, ou uma colocação de uma das partes contratantes contra uma obrigação que ela assumiu com o tratado, quando ela - muito pelo contrário - pretende combater o uso impróprio do tratado. Ela não está impondo o tratado, numa determinado situação, contra o uso próprio do tratado. As empresas chamadas de trampolins vêm sendo objeto de discussão pelos países há longo tempo, como também as soluções de enfrentamento dessas medidas que as empresas tomam. O Schoueri relata todas elas no seu livro e nos comentários da OCDE vemos que nenhuma delas é ideal, nenhuma tampa todos os buracos e, pelo contrário, cria situações de injusta exclusão do tratado em situações em que seria razoável a aplicação do tratado. Então, a matéria não é nova, mas o que se verifica no direito comparado é que há uma repulsa geral contra o uso desses artifícios, o que se encontra é a dificuldade de combater os artifícios. Existe um reconhecimento explícito - e até mais que isto, claro, expresso – de que os artifícios são ilegais e precisam ser combatidos. Não me parece que se um país tiver uma medida interna eficaz, mesmo que seja de interpretação, não me parece que ele esteja indo contra o tratado, negando vigência, descumprindo suas obrigações. Pelo contrário, ele está respeitando aquele acordo, e está evitando que ele seja indevidamente aplicado e é uma matéria que para mim é reconhecida pela doutrina. Esta é a colocação que eu queria fazer, dizendo que eu acho que a interpretação é um processo mental nosso e dos juízes. O juiz, o critério que vem na cabeça dele, não é possível conduzir o raciocínio da pessoa. O Gilberto de Ulhoa Canto, nos nossos cursos, falando sobre o artigo 111 do CTN em 1990, mencionou que a expressão "interpreta-se literalmente"... eles não tinham a intenção de adotar a literalidade como forma de interpretação. Mas o processo mental de interpretação é muito complexo. Eu estou fazendo um estudo exatamente sobre esta matéria, sobre o valor dos indícios. Todos nós como advogados nos repugnamos pela utilização de qualquer indício, presunções etc... como meio de prova. Mas eu estou descobrindo uma série de referências doutrinárias validando o raciocínio, que o indício é um referencial para a formação da convicção, que você não consegue tirar o indício da cabeça do juiz. Então, com relação à interpretação dos tratados internacionais, eu acho que não existe propriamente um processo de interpretação que seja diferente do direito interno. O direito internacional está formado pelo princípio da boa fé. Eu acho que esta matéria... eu estou encontrando uma certa perplexidade, na distância em que se lê da doutrina de alta qualidade e o que eu imagino que seria uma discussão num tribunal brasileiro. Então é esta colocação que eu queria fazer e creio que seria um momento oportuno do Schoueri nos dar uma orientação sobre a questão doutrinária.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Eu acho que já ficou evidente que o doutor Ricardo conhece bem o assunto e que certamente tem muito acrescentar. Quando o doutor Ricardo nos apresentou a questão no site, o caso que ele apresentava era de uma empresa do tipo P. O. BOX, então eu tenho um investimento nos Estados Unidos em uma empresa coligada ou controlada e a empresa investidora brasileira seria tributada sobre o lucro apurado pelas empresas do exterior a cada término de ano calendário. Não quero discutir a constitucionalidade do art. 74 da MP n. 2158. Eu simplesmente pego as ações da empresa controlada americana, transfiro para uma empresa holding portuguesa e esta empresa portuguesa, por sua vez, protegida por um acordo tributário com o Brasil, deixa de oferecer à tributação no Brasil o lucro auferido por ela. Todos sabem que os acordos de bi-tributação asseguram que os lucros de uma empresa portuguesa não são tributados enquanto não se transformarem em dividendos, ou seja, o fato de ser uma empresa portuguesa não significa que não haverá uma tributação. Uma vez que eu tenha dividendos distribuídos por esta empresa, quando houver o pagamento, aí sim, haverá a incidência do imposto no Brasil. Então só para imaginar o cenário, eu usaria o acordo contra a bitributação para evitar que a tributação se desse no momento em que a empresa controlada no exterior auferisse o lucro, e sim no momento em que aquele dividendo fosse distribuído. Não se está discutindo o tema constitucional. O segundo ponto a ser discutido é o seguinte: vamos admitir que esta empresa não seja uma P. O. BOX, não seja o caso de simulação, que esta empresa não suscite dúvidas sobre a sua existência efetiva, que a realidade econômica e jurídica seja outra, ou seja, vamos fazer um pouco diferente. Agora eu sou uma empresa brasileira que tem subsidiária no mundo inteiro, e tinha uma participação direta em uma empresa em Portugal. E examinando o cenário, a investidora brasileira resolve não ter mais qualquer participação direta através do Brasil, ela decide concentrar as suas participações via Portugal, ou seja, no Brasil a empresa investidora passa a participar exclusivamente de uma única holding em Portugal e esta, por sua vez, passa a concentrar os demais investimentos em controladas em outros países. Portanto, eu fiz um planejamento tributário e utilizando o tratado contra a bi-tributação e sim eu acabo desviando os lucros para Portugal e assim concentro... eu estou querendo utilizar as idéias de simulação, podemos manter para efeitos de discussão que a empresa portuguesa é uma das...

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Tendo em vista o impacto tributário, provavelmente eu teria que considerar não só a legislação brasileira, mas eu acho perfeitamente válida a minha situação. O meu fato é o seguinte, a empresa brasileira não tem este conjunto de atividades no exterior, ela só tem uma participação nos Estados Unidos e ela abriu uma P. O. BOX mesmo, comprovadamente, e o fisco brasileiro sabe que é uma P. O. BOX em Portugal.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Eu me preocupei em separar o segundo caso do primeiro, eu vou abusar do tratado já que o tratado... A minha situação é tão plausível quanto a sua, a minha situação separa-se da sua porque não caracteriza hipótese de simulação, ou seja, até quando eu fiz a minha tese, eu fiz questão de dizer, o que me choca não são as hipóteses de simulação. Não é que eu não possa ter simulação. Nesse momento tem um debate jurídico, o acordo que foi voltado para a relação Brasil / Portugal e eu acabo trazendo as relações com o mundo inteiro, isto também é um ponto forte. Eu diria que, se é um abuso, o outro tem um componente a mais que é o fato de considerar um fato. Você foi muito feliz quando diz que é um problema de interpretação e de aplicação, isto é um fato. Na verdade, a empresa portuguesa não existe, o investimento está só no papel, não há qualquer atividade econômica. Eu acredito que nós poderíamos resolver isto com a simulação, quanto à simulação nós concordamos, se houver simulação, se eu comprovar que não existe aquele investimento em Portugal... Mas o calor da discussão é saber se eu posso impedir o abuso do tratado, eu estou utilizando o tratado de forma abusiva na hipótese em que não há simulação, eu acabo desviando lucros do mundo inteiro para me valer desse acordo. Percebam que a discussão jurídica se mantém neste calor. Muito bem, uma vez entendido este problema é que nós vamos ter que saber se eu posso impedi-lo, um tema é saber se a lei nacional poderia impedir a aplicação do acordo, não seria uma lei complementar, não seria uma lei de interpretação, seria uma lei nacional que diria que os acordos de tributação não se aplicam nos casos A, B, C e D. Existe na Suíça uma lei interna que diz que, em alguns casos, a Suíça não está obrigada a cumprir acordos de tributação. Nos Estados Unidos já existem leis nesse sentido. No Brasil teria que ser uma lei mais direta, que entrasse no mérito do artigo 98 do código tributário nacional, dizendo que por causa de uma lei interna eu não vou cumprir o acordo de tributação. A discussão tem outro valor, que é dizer, bom, eu não vou aplicar o acordo, eu quero interpretar o acordo, mas para tanto eu me valho de uma lei interna do código civil que impede o abuso. É um pouco diferente. Eu não estou negando a eficácia do acordo, eu não estou impedindo a sua aplicação, mas na sua interpretação eu vou me valer do direito interno, isto é uma outra discussão. Aqui, como nós estamos estudando, não é importante saber se o tratado é transformado em lei interna ou se ele continua sendo um dispositivo internacional. Eu acho que esta questão não é importante, porque se o tratado internacional é uma lei interna, eu vou interpretá-lo como lei interna, e se ele for um tratado internacional não transformado em direito interno, que continua pertencendo à esfera internacional, a sua interpretação se faz pela convenção de Viena, como um tratado internacional, não como uma lei interna, ou seja, o código tributário nacional e a lei brasileira se tornam irrelevantes porque não se trata da interpretação de uma lei interna brasileira, mas eu vou buscar como se interpretam os tratados. Eu penso que o tratado não se transforma em lei interna, o acordo de bi-tributação limita a aplicação do direito interno sem que ele faça parte do direito interno... e o argumento que me convence a esse respeito é o seguinte: se eu acreditar que um tratado é transformado em direito interno, que teria natureza de uma lei interna, e que aquele decreto legislativo teria transformado o tratado em mais uma lei interna, eu não conseguiria justificar o fato de uma denúncia praticada por outro país retirar do ordenamento interno aquele tratado. Imagine a situação em que eu tenho um tratado entre Brasil e Portugal e que Portugal denunciasse o tratado. Se o tratado tivesse se transformado em lei interna, eu teria que admitir que uma denúncia feita por Portugal retiraria do ordenamento jurídico uma lei interna brasileira, ou pior ainda, eu diria que Portugal denunciou o tratado, mas, enquanto o congresso brasileiro não se reunisse, o tratado continuaria obrigando o Brasil. Como nenhuma dessas duas soluções me satisfazem, eu chego à conclusão de que o tratado é mero instrumento de direito internacional que limita a aplicação interna. E isto tem esta relevância prática: se o tratado é norma do direito internacional, eu não o interpreto como se fosse lei interna, portanto, ainda que eu tenha em diversos países normas sobre a interpretação das leis, estas normas não se aplicam de imediato ao tratado internacional. Até porque no direito internacional eu tenho métodos próprios de interpretação, onde valerão algumas coisas interessantes, por exemplo, uma relação jurídica entre o contribuinte e o ente público tributante decorrente de uma lei é completamente diversa da relação jurídica existente entre dois estados decorrente de um tratado internacional. O tratado internacional, por exemplo, não se interpreta de acordo com o princípio da igualdade. A lei interna fala o seguinte: se o João tem o beneficio, eu que tenho igual capacidade contributiva devo ter igual benefício. Este raciocínio, esta igualdade que eu busco na lei interna, no tratado não vale. Isto mostra que não é possível, não é adequado, interpretar os tratados a partir de categorias internas, o que não resolve a questão. A questão passa a ser: será que no direito internacional não haveria um princípio que impede esta prática abusiva? O doutor Ricardo mencionou o princípio da boa fé, mas quando a gente vai examinar a questão, constata-se que a boa fé está na observância pelos dois estados dos termos pactuados. Um estado não pode abusar do tratado. O que seria um abuso por parte do estado que tem um acordo de tributação seria um estado que sustentasse a possibilidade de exceder... ele começar a incluir categorias dentre aquelas contempladas pelo tratado que claramente não foram contempladas. Por exemplo, o estado querer excluir um certo tipo de trabalho autônomo da categoria de trabalho autônomo prevista no tratado somente para poder submetê-lo a um outro tipo de tributação, não contemplada pelo tratado. Ele estaria abusando do tratado quando ele buscasse vantagens que não foram negociadas entre os estados. Como se vê, eu posso contemplar um abuso por parte dos estados numa relação de bi-tributação. Certamente posso contemplar e se houver o abuso o princípio da boa fé impedirá este tipo de abuso. Mas notem que eu estou falando em abuso e boa fé, mas agora eu tenho uma situação um pouco diferente, o caso que o Ricardo nos relata não é de um abuso de um estado em relação ao outro. É do contribuinte em relação ao seu próprio estado, e vem a pergunta; aquele principio de direito internacional, que é o principio da boa fé, cobre a relação entre o contribuinte e o seu próprio estado? Eu acho que o princípio da boa fé no direito internacional não é suficiente para impedir o treaty shopping. Mas existe uma segunda tentativa de impedir o treaty shopping que foi feito pelo Voguel. Ele falava, na verdade, que o direito internacional apresenta três fontes reconhecidas: uma, os tratados; dois, os acordos internacionais; e três, os princípios de direito geralmente reconhecidos. E ele ainda fala outra coisa interessante, ele fala que todos os ordenamentos mais ou menos reconhecem que o contribuinte não pode abusar do seu direito contra o seu fisco. Percebam que agora é um processo diferente, uma coisa era eu buscar o princípio da boa fé, dizer que por causa da boa fé o contribuinte não pode abusar, mas agora é diferente. Se vários estados sistematicamente adotam, se isto é um princípio de direito, não há porque não aplicar o mesmo critério nos tratados internacionais, até porque os princípios de direito geralmente reconhecidos são fontes de direito internacional tanto quanto os próprios tratados. Mas o desafio é determinar se realmente todos os estados tem mais ou menos normas que impedem o contribuinte de utilizar-se de práticas abusivas. O problema é o mais ou menos, ou seja, se o professor acerta ao reconhecer que todos os estados mais ou menos tem normas antiabusivas, entre o mais e o menos existe uma distância muito grande. O professor Voguel é alemão, ele raciocina de acordo com seu código alemão, mas reconheçamos que esta idéia de abuso de forma jurídica é algo que já existe em vários países, mas não existe em todos os países. Se tomarmos na própria Europa, a Itália, por exemplo, que tem casos específicos e que são desconsiderados no caso de corporações etc, não existe lá um princípio antiabusivo, o que existe é a sua aplicação em alguns poucos casos. E assim, verificando em cada situação, vamos encontrar sim um denominador comum, mas me parece que este denominador comum não é tão amplo a ponto de impedir a aplicação do treaty shopping. Agora sim o ponto que eu trazia, e que o doutor Ricardo chamou de estrutura legítima, esta estrutura, talvez no modelo como o alemão, poderia ser apontada como um abuso de forma... mas o próprio doutor Ricardo sustentou que não poderia. O que existe nessa estrutura é que alguns abusos, ou seja, aqueles que realmente incomodam o senso comum dos países em geral, aquilo que em geral é abusivo, certamente eu poderia confundir com o fundamento de direito nacional. Mas aqui, o que eu não consigo é admitir que eu tenha um princípio contra qualquer caso de treaty shopping. Eu reconheço que haverá situações de treaty shopping e que na generalidade dos casos serão reconhecidos como válidos, mas generalidade não quer dizer totalidade. Um outro princípio de direito geralmente reconhecido foi o princípio anti-racismo. Mesmo na época em que na África do Sul se discutia o apartheid, você tinha o princípio geralmente reconhecido à igualdade de raças. O fato da África do Sul não reconhecê-lo, o fato de não se ter a totalidade dos países reconhecendo o princípio, não significa que não seja um princípio geralmente reconhecido, ou seja, geralmente quer dizer muito amplo não total. E aqui surge o desafio que ainda falta examinar: até que ponto vai... o que eu acho que a gente poderia pensar, e que eu não havia ainda explorado, é que a convenção de Viena, quando fala da violação dos tratados internacionais, diz que os tratados são interpretados também de acordo com a finalidade, ou seja, este elemento teleológico, que não foi explorado, talvez pudesse trazer mais um grão para buscar... Ou seja, qual a finalidade... Nesse sentido, eu estender o beneficio do tratado a um terceiro país poderia ir contra a finalidade, então no caso de dúvida na interpretação, eu poderia reduzir a interpretação a aquela que fosse conforme a finalidade. Dou-lhes como exemplo um caso interessante em que isto pode ser aplicado, os acordos de tributação, não o artigo sétimo, mas o dez, onze e doze. Eles falam que se aplica apenas se o valor for pago ao beneficiário efetivo e existe uma grande discussão doutrinária sobre o que é beneficiário efetivo, onde se pretende afastar a empresa canal, por exemplo, para sustentar que o beneficiário efetivo é o beneficiário final. Como se vê, o conceito do beneficiário efetivo não é uma simples doutrina. Talvez para o caso do beneficiário efetivo eu pudesse me utilizar da convenção de Viena e dizer, bom, o beneficiário efetivo é um conceito que admite uma interpretação ampla, tem uma interpretação mais restrita que limita o conceito de benefíciário efetivo aos residentes do estado e tem uma interpretação mais ampla que permite que o tratado se estenda a terceiros não contemplados. Agora sim, vou buscar a finalidade do tratado internacional para dizer que o beneficiário efetivo seria somente aquele residente em duas cidades... percebam o que eu fiz agora. Em primeiro lugar, eu tenho um critério que tem uma dúvida de interpretação, que disse que na dúvida sobre o que é o beneficiário efetivo eu vou para contemplar a convenção de Viena..., o caso do Ricardo é um pouco diferente, ele não está no artigo dez, onze ou doze, está no artigo sétimo. O artigo sétimo diz que uma empresa somente será tributada pelo próprio estado não pelo outro, os lucros da empresa portuguesa são tributados em Portugal, a minha margem de interpretação é um pouco mais restrita... eu vou perguntar se não é simulação? Se não é simulação, a convenção de Viena, por mais que admita o elemento teleológico, começa com o artigo que diz que os tratados serão interpretados conforme o seu texto, mas a doutrina internacionalista sempre insiste..., porque existe uma premissa de que os estados são muito ciumentos com relação a sua soberania, então aquilo que está no texto é algo que os estados se dispuseram a abrir mão, e presume-se que o que não está no texto eles não se dispuseram a abrir mão, ou seja, os tratados internacionais neste sentido interpretam-se positivamente... se não é claro que o estado estava disposto a abrir mão, presume-se que ele não abriu mão. Eu espero ter trazido um pouco mais de dúvida...

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Pelo contrário, eu acho que tudo o que você está colocando na verdade esclarece muito do que você escreveu... nada melhor que debater. Você tem escrito decentemente isto, nada melhor do que debater e ouvir sua explicação. Quando a gente escreve uma coisa, não se pensa em todas as possíveis dúvidas que os leitores venham a ter, eu quero dizer que este assunto, inicialmente eu li o seu trabalho e eu fiquei perplexo com algumas colocações, e um dia comentando com o Bianco ele disse: O Schoueri não pensa assim, e fui reler os seus trabalhos. A oportunidade de trazer o tema que eu acho que é de interesse geral e eu queria ter tido oportunidade... eu acho que você colocou exatamente, limpando tudo, eu acho que você colocou um elemento que eu tenho usado para emitir a minha opinião, e eu queria esclarecer porque eu não acho tão importante, nessa questão específica, adotar uma teoria ou outra com relação à natureza do direito convencional. Eu vou repetir o que o Schoueri falou, se for direito internacional transformado em direito interno, nós não podemos aplicar a doutrina porque não há regras de interpretação do direito interno. Teríamos que nos reportar às regras do direito internacional. Para mim não parece importante tomar partido nessa discussão, porque para enfrentar as questões e o caso concreto, que é fugir do artigo 74 da MP 2158, eu vou encontrar normas de interpretação que não são diferentes daquelas que nós temos aqui. Ele se referiu à convenção de Viena, o Brasil vai assinar, mas não ratificou ainda, então vamos admitir no plano internacional que ela valia como um... Geralmente a convenção de Viena manda interpretar literalmente, mas no contexto e observado o objetivo, isto é questão de direito interno, não é uma norma que vive lá fora. Se eu tenho um tratado cujo objeto é evitar a dupla tributação e se eu uso o tratado, não para evitar a dupla tributação, mas para excluir a tributação ou diferir a tributação brasileira, eu tenho um problema interno do contribuinte brasileiro e com o fisco brasileiro, que em absoluto vai contra os interesses do país. Portugal não tem nada a ver com isso, Portugal poderá ter algumas coisas sob outros aspectos, no momento da alocação do controle societário, mas não nessa questão. Então eu acho que seja sob a teoria da adoção, seja sob a teoria do direito internacional, em qualquer dos casos eu vou encontrar elementos de interpretação que excluem o treaty shopping na hipótese de simulação, de abuso ou de fraude a lei, que eu chamaria de fraude ao tratado. Se nós verificarmos os comentários da OCDE ao artigo primeiro da Convenção Modelo, que é exatamente o artigo que trata da residência e dos resistentes aos quais se aplicam os tratados, o artigo primeiro diz que são abrangidos pelos tratados os residentes dos estados contratantes. O que nós temos é um caso que eu chamaria até de encaixe legal, é claro e teoricamente, mas de encaixe legal porque eu vou levar os investimentos para Portugal e de repente o acordo não é tão bom. A liberdade das pessoas permite fazer isto, e a convenção modelo deixa claro que a finalidade dos tratados de bi-tributação é facilitar o trânsito das pessoas, as aplicações de capital sem obstáculos de natureza tributária, e um dos objetivos, um dos mecanismos para atingir-se este objetivo maior é evitar a bi-tributação. Se eu quero investir num país e se eu tiver dupla tributação, talvez não vá investir. O objetivo é usar a exclusão da bi-tributação como elemento, como instrumento, que facilite o livre trânsito de capitais. Por isso que eu acho que a grosso modo é possível colocar uma holding em Portugal, como uma maneira de facilitar os investimentos, dando a maior autonomia tributária possível e especialmente evitando uma bi-tributação. Eu acho que o que você mencionou hoje aqui nós estamos coincidentes, talvez um detalhe ou outro a gente poderia discordar. Eu acho muito importante lembrar a razão pela qual o assunto está sendo tratado, a razão tributária. As hipóteses abusivas, as hipótese válidas, nós sabemos que isto tudo depende primeiro do caso concreto, segundo da ação do julgador em função das regras e de algumas variáveis. Nós conhecemos o problema, mas isto evidentemente vai existir no direito internacional. O caso concreto é tentar evitar a incidência do artigo 74 pelo treaty shopping. Olha todos os casos que eu observei, eu não consegui usar nenhuma regra do direito internacional, nenhuma regra do direito interno, todos os casos que eu vi não se quer mais nada a não ser evitar o art. 74 e todos os casos que são trazidos são de P. O. BOX, mais bonitinhas ou mais feinhas, mas sempre são casos de P.O.Box. Nesses casos eu acho que haveria considerações que poderiam incluir...

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Este casos que nós estamos tratando têm uma particularidade que é o caso do investidor brasileiro no exterior. É uma situação rara porque eu quero chamar a atenção que o normal é o contrário... Vejam, todo o nosso raciocínio foi baseado no elemento teleológico, os acordos de bitributação visam a evitar a bitributação, e mais que isto, eles são celebrados numa base bilateral, do toma lá da cá. Quando eu penso na bitributação e quando eu estudo o tratado na base do toma lá, da cá, o raciocínio é o seguinte: o estado está perdendo por um lado com a impossibilidade de tributar, mas está ganhando com o outro lado. Então existe um certo equilíbrio entre estes dois estados. No Brasil é verdadeira a afirmação que os tratados, os acordos de tributação, são celebrados numa base de que, quando o Brasil abre mão de uma tributação, por outro lado, no curso inverso, ele terá direito a uma outra tributação, ou seja, o Brasil deixa de tributar no sentido Brasil/Portugal, mas também quando for Portugal/Brasil haverá a tributação inversa. O raciocínio que existe nos dois países com igual grau de desenvolvimento econômico é um. Mas será que esse mesmo raciocínio pode ser aplicado quando os países contratantes tiverem graus de desenvolvimento econômico díspares? Será que o elemento teleológico que eu aplico ao acordo de tributação entre países com igual poder econômico se estende a um acordo de tributação entre país com desenvolvimento econômico diferentes? Ou será que eu posso localizar como finalidade do acordo de tributação a promoção de investimentos e não necessariamente um mero equilíbrio entre os estados? A meu ver, a finalidade do acordo de tributação entre dois países com graus de desenvolvimento diferentes talvez não seja evitar a bi-tributação, talvez a finalidade seja promover investimentos internacionais e para tanto evita-se a bi-tributação, ou seja, evitar a bi-tributação torna-se um meio para atingir um certo fim que é promover investimentos internacionais. Neste caso, não entrando na hipótese do Ricardo, mas vamos olhar o treaty shopping sob o ponto de vista de um americano que quer investir no Brasil e se vale do acordo firmado entre o Brasil e Portugal. Eu lembro que os acordos de bi-tributação celebrados com países em desenvolvimento normalmente possuem cláusulas chamadas tax sparing ou tax matching, ou outras cláusulas que revelam que as duas partes concordavam que o acordo de bi-tributação teria como finalidade a promoção de investimentos internacionais. Eu indago se o fato do americano valer-se do acordo português para investir no Brasil contrariaria verdadeiramente o elemento teleológico do tratado. O acordo entre Brasil e Portugal visa apenas proteger os investimentos portugueses, ou visa proteger os investimentos feitos no Brasil através de Portugal? O grande problema na busca da teleologia dos tratados reside no fato de não haver a contrapartida no sentido inverso, como foi dito há pouco. É um fundamento que funciona entre países de igual desenvolvimento econômico. Em um acordo entre o Brasil e um país europeu não se pressupõe a contrapartida, não se imagina que haverá impulso ao investimento brasileiro para o exterior, pelo contrário, o que se pressupõe é que não haverá investimento brasileiro para o exterior, não será o elemento tributário que irá condicionar o que se investirá no exterior, então talvez este elemento teleológico possa ser... então eu não sei se o treaty shopping é contrário à própria finalidade do acordo de tributação.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Eu já me dou por satisfeito se você aceitar que a interpretação finalística leva em conta o objetivo. Eu estou absolutamente de acordo com você que a bi-tributação na verdade não é o objetivo final do tratado, o objeto final é garantir a liberdade de movimentação de capital sem o óbice da dupla tributação, ou seja, quando se evita a dupla tributação, não se evita por evitar, mas sim com o objetivo de possibilitar a liberdade de escolher aonde os investimentos vão ser feitos, sem os óbices da dupla tributação. É exatamente por isso que eu acho também, a grosso modo, que se eu aloco em Portugal a minha holding mundial e que lá eu vou ter uma vantagem tributária, eu estou usando da liberdade de colocar meu capital lá, que eu chamo de encaixe legal. Agora, eu não estou pondo o P. O. BOX lá e sem levar investimento para lá, o investimento continuou nos Estados Unidos, ou em um outro país qualquer e a finalidade única que eu tenho para usar este artifício é a bi-tributação brasileira.

Dr. Paulo B. Bonilha:. Eu só queria, tendo em vista as considerações feitas, colocar o seguinte, o Schoueri colocou muito bem que os contratantes nem sempre estão em situação de igualdade. Agora, no caso me parece importante que quem está invocando a seu favor o tratado é o contribuinte e aí aplicar-se-ia a meu ver um outro principio de direito que é o de que "ninguém pode alegar a própria torpeza...", então o contribuinte está invocando um tratado exatamente para seus objetivos pessoais e não para finalidade do tratado.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. A particularidade disso é o fato do contribuinte ser residente no país carente de investimento e estar investindo num país de fora. Porque no raciocínio que eu propus, vamos imaginar que o americano se vale do acordo português para investir no Brasil, aqui, não temos certeza se o aspecto teleológico foi ferido. Porque pelo menos o aspecto teleológico, do ponto de vista brasileiro, fundamenta-se no argumento de que eu abri mão da tributação porque o Brasil é um país carente de recursos e visa atrair investimentos. Nesse sentido, como eu posso dizer que o americano, que se vale desse convite, agiu de má fé ou coisa parecida? O nosso caso é muito interessante, embora o acordo tenha sido desenhado e imaginado para incentivar um certo fluxo de investimentos, do exterior para o Brasil, o caso em exame vai contra a corrente, faz o sentido inverso, e se o acordo visa atrair investimento dos países mais desenvolvidos para os menos desenvolvidos, como fica o fato de que ele na sua bilateralidade também contempla o sentido inverso? Aqui eu vou ter que confrontar o elemento teleológico com o bilateral e dizer que não é esta a finalidade do acordo e eu teria uma situação em que o texto do acordo, por exemplo, define o que é dividendo como sendo um valor pago. Não está dito que é o valor apurado, ou seja, o lucro antes da sua distribuição. O dividendo é tributado no Brasil, segundo o acordo. E se este é o termo do acordo, o Brasil renunciou à possibilidade de tributar o lucro da empresa portuguesa, antes da sua distribuição. Se eu sei o que é lucro, o acordo vai dizer que dividendo é algo pago. Se não foi pago, não é dividendo. Então aqui, por mais que se queira buscar o elemento teleológico - que ressalvados os casos de simulação impediria isto – não se pode confundir dividendo com lucro auferido. Eu ressalvo os casos de simulação porque há situações em que, embora conste que não houve distribuição de fato, já houve uma espécie de distribuição de direito, com a aquisição da disponibilidade dos dividendos pela empresa investidora brasileira. Trata-se das chamadas CFC, ou seja as controlled foreign companies, ou sociedades controladas no exterior que até aqui vinhamos chamando de empresas P.O.Box. Nesses casos, formalmente o dividendo está lá fora e não foi distribuido (...),mas eu tenho um descompasso entre a realidade e o papel, no papel os dividendos não foram distribuídos, na realidade eles estão na minha mão, então aí o descompasso entre a forma jurídica e a realidade eu coloco na simulação, o interessante é quando existe o descompasso entre a forma jurídica e a finalidade da norma...

Dr. Paulo B. Bonilha:. Muito bem alguém deseja colocar outra questão?

Associado:. Eu gostaria, eu trabalho na área de comércio exterior deste o tempo do SIMPLES. Esta simulação de P.O. BOX nem sempre há simulação, é mais uma tentativa de tentar reduzir o risco Brasil, então o P. O. BOX nem sempre é uma simulação, eu estou usando uma faculdade de reduzir custos.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. O seu tema é mais amplo. O P.O. BOX nem sempre é um abuso porque ser simulação ou não é quando a figura jurídica não corresponde à realidade, mas nem sempre o uso de uma empresa como esta tem a finalidade de afastar a tributação, ou seja, é muito comum que uma empresa brasileira tenha um empresa no exterior para de lá dar financiamentos, dar prazos maiores que os permitidos pelo Banco Central, então eu faço o investimento no exterior e através desse investimento no exterior eu realizo operações reais com o Brasil ... aqui não há abuso de forma jurídica, porque o abuso de forma jurídica é quando não há qualquer explicação oficial para a estrutura jurídica adotada e a única explicação que eu tenho nesse caso é a economia tributária e eu encontrando a explicação eu afasto a hipótese de simulação, mas, com todo o respeito, eu não tenho certeza que não há simulação no seu caso.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Deixa eu fazer uma comentário, eu fiz uma brincadeira dizendo que há P. O. BOX mais sofisticadas, menos sofisticadas, mais cara de pau, menos cara de pau, mas o que é o P. O. BOX? É uma caixa de correio para receber correspondência, quando a gente fala em P. O. BOX a gente fala de uma empresa que não existe, os acordos de tributação não podem alcançar o P. O. BOX... Só para terminar, há um exemplo bem característico, você tem P. O. BOX no exterior, uma pessoa jurídica estabelecida em qualquer lugar do mundo, não estou nem falando mais em bi-tributação, você exporta e paga comissão de agente de exportação a esta empresa lá fora, esta empresa está isenta de imposto de renda na fonte no Brasil, você usa os limites de transferência de recursos para o exterior para pagamento de comissão de agente, você obedece os limites, e aí se argumenta: não se trata de simulação porque eu estou usando brechas que a lei brasileira me autoriza, eu estou respeitando a lei brasileira, estou exportando mercadoria para o exterior, então, a pergunta é: se exerceu realmente uma atividade de intermediação que merecia remuneração? Eu acho que geralmente não, acho que depende do caso, mas eu tenho visto casos em que toda a negociação com o importador no exterior é feita pela própria empresa brasileira, os papéis da P.O. BOX são assinados por pessoas da estrutura da pessoa residente no país e da estrutura da pessoa jurídica brasileira exportadora, existem vários indícios da ocorrência de simulação... a jurisprudência é riquíssima quanto a estes indícios que são formadores da convicção do juiz, aí eu acho que volta o que já falamos vários vezes, cada caso é um caso, mas neste exemplo, eu pergunto se seria minimamente razoável você mandar este rendimento para o exterior sem ter sido desenvolvida qualquer operação, será que eu não estou abusando no exercício do direito de contratar? Na verdade trata-se de evidente hipótese de simulação, eu não consigo ver jamais nenhum elemento de sustentação das conseqüências tributárias de um fato como este, com a cara que eu estou dando, porque eu sei que muitas vezes o fato não é provado, mas para a gente poder discutir o fato é este.

Associado:. O que eu estou me referindo é importação e exportação de equipamento, não é nada assim ligado a varejo ou coisa que o valha, indo para Itália, quando havia aqueles embargos do leste europeu, o Brasil era proibido de negociar, sempre esbarrava na lei brasileira, a Itália se valeu disso, ela vendia para o leste europeu e ganhou milhões, eu sei que estou burlando uma lei, mas o objetivo é trabalhar, levar equipamentos pesados.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Onde aconteceu a operação? É esta a pergunta, se a operação aconteceu na Itália, se a operação aconteceu no Brasil, ainda que eu use o argumento de que ocorreu efetivamente a intermediação, se a intermediação não aconteceu, eu não posso aplicar a finalidade tributária por aquilo que eu gostaria que tivesse acontecido. A lei tributária se aplica sobre o que aconteceu, se não existe o fato, eu não posso aplicar... este é o ponto.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Eu vou dar um exemplo de um processo real que eu tive e que ganhei no conselho de contribuintes, que era referente a uma comissão de agente exportação paga a um P.O. BOX e estava sendo questionada a isenção do imposto de renda na fonte e a dedutibilidade da despesa. Por uma razão qualquer, no caso a mercadoria não era remetida diretamente para o importador, o comprador final, a mercadoria era vendida para a empresa na Suíça e era revendida para vários países, e o embarque era feito diretamente do Brasil para os vários países. Não havia nenhuma simulação, nenhum movimento, não havia nenhum problema quanto a isto. Aí acontece que a empresa na Suíça era um P. O. BOX. Qual foi a contra-prova que foi feita? A empresa, apesar de P.O. BOX, não representava empecilho para a remessa da comissão com as conseqüências tributárias da própria distribuição real. Ficou provado, sem qualquer dúvida no processo, que a empresa brasileira, no passado, fazia a comercialização diretamente, ficou provado que a partir de um certo momento, a comercialização passou a ser feita por uma empresa associada no exterior, a comercialização foi feita por uma empresa Trading, mas era uma empresa de marketing e fazia toda a propaganda, uma das provas relevantes é que o departamento de vendas foi extinto a partir do momento que ela começou a remeter comissão para o exterior, ou seja, ficou comprovado que havia o desenvolvimento de uma atividade real no exterior. O ponto que eu queria levantar aqui é o seguinte, naquela época a P. O. BOX era uma simulação? Ela era uma simulação, vamos admitir que fosse, mas do ponto de vista do fisco brasileiro é o que nós chamamos de simulação inocente, que se contrapunha à simulação nocente, e só a inocente é que era passível de anulação de contrato. O ponto que eu quero levantar aqui agora não tem nada a ver com o que nós estamos discutindo. É que no novo código civil a simulação passou a ser tratada como hipótese de nulidade, e há uma parte da doutrina que sustenta que mesmo a simulação dita inocente, que não viciava o negocio jurídico, passou a ser causa de nulidade. Então se isto for verdade, eu tenho minhas dúvidas se prevaleceria aquela decisão, se for verdade que a simulação mesmo inocente seria nula.

Dr. Paulo B. Bonilha:. Meus caros, temos mais alguns minutos, depois desse mergulho no direito tributário internacional, e tendo em vista esse artigo da medida provisória, se alguém tiver alguma coisa rápida...

Dr. Nelson:. Eu não sei se vai ser rápida, se não der fica para a próxima reunião, é o seguinte, apresentei um caso sobre permuta. Existe uma instrução normativa que permite que na permuta seja mantido o valor contábil. A hipótese é de um terreno que foi feito o contrato de entrega dos três últimos andares e agora o vendedor do terreno está recebendo a obra pronta e justamente nesse momento a empresa está tendo prejuízo. Então, para efeito interno, eles querem apropriar como receita esta diferença entre os dois valores – contábil e de mercado - e compensar com o prejuízo. Eu entendo que em princípio não haveria problema. Eu quero saber se há uma restrição eu recebendo a chave desses conjuntos, estou recebendo a obra e por recebimento da obra eu pretendo contabilizar o valor de mercado da obra e a diferença tem que ser oferecida à tributação.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Você está falando da construtora ou do dono do terreno? Estas três unidades vão ter o valor fiscal que tinha o terreno, agora você quer ver o que?

Dr. Nelson:. Como eu estava contabilizando pelo valor contábil, queria oferecer à tributação a diferença até o valor de mercado.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Você quer usar o valor do patrimônio da outra empresa no custo a obra?

Dr. Nelson:. O valor que foi negociado na época tem um valor de mercado, foi estabelecido um valor de mercado, embora seja uma operação de permuta. Como ele deixou um valor baixo, ele está recebendo um patrimônio hoje que vale muito mais, então ele está oferecendo tributação esse diferencial para compensar o prejuízo. O risco é o fiscal entender que eu deveria ter oferecido a tributação naquela época da escritura.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Neste caso foi entregue o terreno com uma promessa de dar imóvel, isto ainda é uma permuta?

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Se foi contratado como permuta no ato da celebração do contrato é hipótese de permuta. A permuta não precisa ser imóvel por imóvel, você está se referindo a um caso específico do ramo imobiliário, mas permuta pode ser feita de quaisquer direitos, então eu estou dando um terreno, um direito sobre um terreno, e estou recebendo área construída.

Dr. Nelson:. Terminou a obra e estou recebendo as unidades prontas

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Reavalia e pronto.

Dr. Hiromi Higushi:. Aí não há dúvida que é reavaliação, porque a instrução normativa obriga na permuta que o contribuinte deixe na contabilidade o valor do bem recebido pelo mesmo valor do terreno. Se for diferente, aí é reavaliação e, de acordo com a lei, só quando realizar o bem que pode compensar o prejuízo.

Dr. Luís Eduardo Schoueri:. Se ele constituiu a empresa com o imóvel...

Dr. Hiromi Higushi:. Depois no ano seguinte, vai ficar limitada a compensação do prejuízo, o problema é que não quer entrar na limitação de trinta por cento, porque o fiscal vai pegar no futuro vai dizer que aqui não poderia compensar.

Dr. Ricardo Mariz de Oliveira:. Se tivesse feito a venda para receber em unidade não haveria tributação no momento da venda porque na venda de bem do ativo permanente, e mesmo que não fosse, a tributação se daria no momento da realização, na data do pagamento, aí sim ele teria o lucro e teria recebido o imóvel na venda, mas se foi permuta...

Dr. Nelson:. É que na época que foi feita a negociação, eles me garantiram que iam ficar com o imóvel pela vida inteira...

Dr. Paulo B. Bonilha:. Muito bem, eu queria avisar os presentes que nós estamos tentando conseguir um expositor para falar na nossa reunião no auditório. Ainda não posso lhes adiantar, o que seria interessante é todos acompanharam pelo site, assim que houver uma certeza. Esgotado o tempo, encerro esta mesa de debates.